Mauricio A. Plazas Vega
Academia Colombiana de Jurisprudencia

INTRODUCCIÓN

El objetivo fundamental de este ensayo es abordar los temas relacionados con el Derecho tributario comunitario con ocasión del análisis del principio de reserva de ley y, en ese contexto, reiterar que tan reconocido presupuesto de los sistemas tributarios propios de los regímenes liberales y del Estado de Derecho no tiene por qué sufrir desmedro por el hecho de que se conformen bloques de integración económica y Derecho comunitario. La reserva de ley ya no se limita al viejo objetivo de la protección del derecho de propiedad ni agota sus proyecciones en el control político que puede y debe ejercer la Rama Legislativa del poder en relación con la actividad de la rama Ejecutiva y del Estado en general. Hoy a tan importantes expresiones del principio democrático se agrega, y si se quiere se antepone, como aspecto fundamental, la esencial función que la discusión parlamentaria puede cumplir en lo que atañe a la conformación de un sistema tributario justo que verdaderamente consulte la capacidad contributiva de los asociados.

Porque en el entorno actual de eficiencia y de eficacia en la acción del Estado, suele ocurrir que las miradas de los técnicos se orienten a defender estructuras tributarias simples y generales que hagan viable una recaudación mayor y expedita, aun a costa del principio fundamental de justicia (piénsese, por ejemplo, en los reiterados discursos en pro de la generalización del impuesto sobre el valor agregado mediante la aplicación de una sola alícuota a la totalidad de los bienes y servicios, incluidos los de primera necesidad, la cual se pretende atenuar con medidas compensatorias de gasto e inversión social). Nada de lo cual es óbice para poner de presente dos consideraciones indispensables: en primer lugar, la vigencia del principio de reserva de ley no tiene, ni puede tener, la paradójica virtud de obrar como mecanismo para que los Estados miembro de comunidades supranacionales incumplan sus compromisos comunitarios (no solo puede haber sanciones, vgr. económicas, sino principios jurídicos como el del "efecto útil del derecho comunitario derivado", que obstruyen el incumplimiento); y en segundo lugar, el derecho tributario comunitario derivado, con efecto directo y aplicación directa, es posible, sin la menor duda, cuando haya un órgano supranacional de representación popular con facultades expresas para legislar sobre la materia, lo cual se echa de menos hoy en todas las comunidades de integración incluidas la Comunidad Europea y, por supuesto, la Comunidad Andina. Pero ese tránsito hacia un órgano legislativo con pleno poder tributario, bueno es advertirlo, sería viva expresión de los vientos de la confederación y del pacto federal. La realidad, hoy, es que no hay en el mundo comunidades supranacionales que sean titulares de poder tributario en términos absolutos y no relativos. Finalmente, la única modalidad de tributos respecto de la cual resulta factible reconocer la existencia de un poder tributario en cabeza de órganos supranacionales, es la constituida por los llamados impuestos externos que recaen sobre las operaciones propias del comercio internacional (vgr el arancel o los derechos antidumping). Sobre todos estos temas, los cuales sirven de contexto para aludir a la evolución y al presente de la Comunidad Andina de Naciones.

Capítulo I

EL PRINCIPIO NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE Y EL DERECHO TRIBUTARIO COMUNITARIO - PODER TRIBUTARIO SUPRANACIONAL Y ARMONIZACIÓN DE LOS ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS NACIONALES

Uno de los aspectos más interesantes de los procesos de integración económica es la concurrencia de elementos políticos, económicos, sociales y jurídicos como contexto inevitable para evaluar la viabilidad de los fines que se propongan las organizaciones supranacionales.

Sobre esa base, los tratados constitutivos de las organizaciones comunitarias giran alrededor de una serie de objetivos que le dan sentido al proceso de integración de que se trate, pero no pueden ser concebidos a espaldas de la realidad ni de los principios universales que informan la convivencia de los hombres y su sujeción al poder político y al derecho. Y la interpretación y aplicación de esos mismos tratados impone un contacto no menos estrecho con esa realidad contextual.

De ahí que las pretensiones de unificación de las normativas internas de los Estados miembros mediante actos jurídicos o de poder proferidos por los organismos comunitarios con el objeto de lograr en forma inmediata e incontestable los fines comunitarios, irremediablemente se agreguen al sinnúmero de ilusiones que de manera recurrente fluyen a lo largo de la historia del Estado y del derecho.

Es indudable que los Estados miembro de las organizaciones supranacionales sólo están dispuestos a aceptar la preeminencia de los actos jurídicos comunitarios y a garantizar verdaderamente el cumplimiento del llamado principio de supremacía de las normas supranacionales en la medida en que sus propios círculos de poder, en especial en el ámbito de la creación de derecho positivo, no se anulen ni desaparezcan con motivo de los nuevos aires comunitarios. Con mayor razón si las materias sujetas al derecho se refieren a aspectos tan sensibles para la colectividad y para el poder político como los relativos a la creación y modificación de los tributos.

No se requiere mayor esfuerzo para concluir que, desde el punto de vista de la realidad de la cual se debe nutrir el derecho, porque en ella halla su sentido, la renuncia de los Estados miembro a la titularidad del poder tributario, entendido como poder de crear y modificar tributos a través del derecho positivo, para permitir que recaiga en adelante en un organismo supranacional, es poco menos que inimaginable, al menos en lo que tiene que ver con tributos diferentes del arancel aduanero. Acaso el transcurso de los años y el camino ascendente de las tendencias comunitarias pueda llevarnos algún día, en forma simultánea con la integración política y por caminos cercanos a los de los pactos federales, a un verdadero y pleno poder tributario supranacional. Pero si así sucediere, no sería tanto por el desplazamiento del Estado por la organización supranacional sino porque esta última llegase a un grado tal de evolución que adquiriera características cercanas a las de un gran Estado federal. Entre tanto, los organismos supranacionales pueden señalar parámetros, más o menos concretos y más o menos pormenorizados, para el ejercicio del poder tributario por parte de los Estados miembro, y en ese sentido pueden concurrir con las Constituciones nacionales para establecer límites y condiciones que disciplinen ese mismo ejercicio; pero no estarán en condiciones de desplazar a los Estados para convertirse en nuevos titulares del poder tributario.

De ahí que, en lugar de la unificación de normativas mediante actos jurídicos supranacionales de efecto y aplicación directa en los Estados miembro se haya optado, en Europa como en los demás entornos geográficos de conformación de mercados comunitarios, por la aproximación de las normativas internas, por su acercamiento, siempre con el objeto de impedir que el derecho positivo genere distorsiones que obstaculicen el logro de los fines supranacionales. Así las cosas, en presencia de normas de orden supranacional que deben concurrir con las normas internas para integrar el derecho positivo tributario, no parece factible aludir al poder tributario supranacional. A lo sumo podría hablarse, aunque en términos relativos, de un poder tributario concurrente de la Comunidad Supranacional y del Estado miembro, si con esa expresión se pretende aludir a la sujeción de los Estados a los lineamientos y directrices que dispongan los órganos supranacionales competentes para la creación del derecho positivo tributario interno y a la eventual coincidencia del efecto directo y la aplicación directa de las normas de derecho tributario comunitario derivado que profieran los órganos comunitarios.

Esas consideraciones, necesariamente, nos conducen al análisis del derecho tributario comunitario derivado desde la perspectiva de las condiciones en que es posible la creación y modificación de los tributos materia de la armonización. Vale decir, a la relación que sea del caso reconocer o advertir entre las normas tributarias proferidas por los organismos comunitarios y el principio de reserva de ley. Y el análisis debe conducir a la respuesta a una pregunta concreta que es indispensable en cualquier organización comunitaria que se conforme en el marco de sistemas demoliberales: ¿Es posible que un organismo comunitario profiera normas tributarias supranacionales que modifiquen directamente los regímenes internos de los Estados miembro, sin necesidad de actos jurídicos de transposición, recepción o incorporación al derecho nacional? Pregunta que, según se evidencia con su simple lectura, equivale a indagar si es posible que un órgano comunitario desplace a los órganos nacionales o subnacionales competentes para lo relativo a la regulación de los tributos internos que deban ser materia de armonización.

A tales interrogantes cabe responder aquí, a manera de preámbulo, que ese desplazamiento está sujeto a dos condiciones que hoy se echan de menos en las organizaciones comunitarias que operan en el mundo, incluida la Comunidad Europea: en primer lugar, que los Estados miembro lo acepten como consecuencia de una evolución del proceso de integración de tal magnitud que, como ya se anotó, los vientos de un pacto federal sean una realidad; y en segundo lugar, que el ejercicio del poder tributario supranacional le corresponda a un órgano comunitario de representación popular (vgr. el Parlamento Comunitario), con precisas competencias para legislar en materia tributaria, de manera tal que se garantice el principio democrático o de reserva de ley.

En definitiva, la propia referencia a la armonización tributaria en los tratados relativos a las organizaciones supranacionales constituye un reconocimiento de la titularidad del poder tributario de los Estados miembro, debido a que sólo puede armonizarse lo que es diverso. Porque en el ámbito de una comunidad supranacional concurren tantos titulares del poder tributario y tantos regímenes o sistemas tributarios internos cuantos Estados participen del proceso de integración, se hace necesaria la armonización. Por consiguiente, así sea con sujeción a los límites, parámetros y condiciones previstos por los organismos supranacionales, mientras nos encontremos en el ámbito de la armonización tributaria los titulares del poder tributario seguirán siendo los Estados miembro. De ahí que en Europa la armonización tributaria haya operado a través de directivas del Consejo de la Comunidad que se acatan y desarrollan por parte de los órganos estatales facultados para legislar en materia tributaria. Nos encontramos aquí ante una estructura compleja del derecho positivo, que comprende las normas de derecho comunitario originario y derivado relativas a la armonización y las normas nacionales y subnacionales que las acogen y desarrollan.

En lo que atañe al ejercicio del poder tributario por parte de una Comunidad Supranacional con el objeto de establecer tributos que constituyan medios financieros para su existencia y operación, es decir tributos supranacionales, salvedad hecha de los derechos de aduana, no ha habido ningún desarrollo al menos en lo que toca con el derecho tributario comunitario derivado. El impuesto al carbón y al acero, tradicionalmente considerado como un verdadero impuesto supranacional, no fue creado mediante normas proferidas por un organismo comunitario, sino directamente mediante el Tratado constitutivo de la COMUNIDAD EUROPEA DEL CARBÓN Y DEL ACERO. Por tal motivo, a través de la aprobación del Tratado por los Parlamentos Europeos, se respetó el principio democrático. Y el impuesto sobre el valor agregado (IVA), cuyo recaudo corresponde en parte a la Comunidad Europea, ha sido regulado, y se regula actualmente, por normas nacionales, aunque las mismas deban seguir los lineamientos establecidos por las directivas de armonización tributaria proferidas por el Consejo de la Comunidad.

De ahí que también en este aspecto del poder tributario para la financiación de la propia Comunidad Supranacional que lo ejerza, las dos anunciadas condiciones concurran de modo inevitable y acaso con mayor alcance. Es indudable que la creación de derecho positivo tributario comunitario derivado, por parte de un Parlamento Comunitario que obre en el marco de una hacienda pública supranacional, supone una fase de la integración que tenga alcances no solo económicos sino políticos, en la cual los beneficios del mercado interior concurran con los cimientos de la Confederación. Esa nueva realidad de la hacienda pública supranacional, alrededor de la cual se habrá de consolidar un Derecho de la hacienda pública y un Derecho tributario igualmente supranacionales, se ha concretado ya en alguna medida y se irá concretando, con el transcurso del tiempo y de las experiencias y esfuerzos comunitarios, a lo largo de un proceso que está en curso y que los juristas debemos seguir con singular atención. Y así como la luminosa primera mitad del siglo XX y buena parte de la segunda mitad sirvieron de dimensión temporal para el estudio del Derecho de la hacienda pública (también denominado Derecho de las finanzas públicas o Derecho financiero) en general y del Derecho tributario en particular, los hechos nos han venido imponiendo la necesidad de ampliar los horizontes y abordar la supranacionalidad con el sólido apoyo de lo que ya se ha recorrido desde la perspectiva nacional.

De cualquier manera, ha de quedar claro que el ejercicio de un verdadero poder tributario supranacional, sea para aproximar o unificar las normativas de los Estados miembro relacionadas con los tributos internos, sea para crear y regular tributos supranacionales, sólo es posible a partir del acatamiento del principio democrático o de reserva de ley.

Con tales precisiones, es del caso abordar, en los capítulos siguientes, la Armonización tributaria andina y, desde esa perspectiva, examinar con mayor detenimiento la trascendencia del comentado principio de representación en el derecho tributario comunitario derivado en general y en el de nuestro entorno subregional en particular. Veamos:

Capítulo II

El Tribunal Andino de Justicia y sus funciones

Como bien lo destaca LUIS CARLOS SÁCHICA, el derecho comunitario, como todo ordenamiento jurídico, requiere para su eficacia de un cuerpo jurisdiccional independiente que garantice su acatamiento por parte de los destinatarios de sus mandatos y de los funcionarios u órganos encargados de desarrollarlo y aplicarlo y su interpretación uniforme en todo el ámbito en que debe producir efectos(1).

Y así lo tuvieron en mente los gobiernos de Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela al suscribir en 1969, en Cartagena, el Tratado que le dio origen al Tribunal Andino de Justicia, cuya vigencia se hizo depender del depósito de los instrumentos de ratificación en la Secretaría de la Comisión del Acuerdo por parte de todos los países miembro (art. 37 del Tratado del Tribunal Andino, TTA), hecho que ocurrió el 7 de mayo de 1983 mediante el depósito efectuado por Venezuela(2).

Las consideraciones del Tratado, en efecto, fueron enfáticas en la necesidad del Tribunal de Justicia como condición indispensable para el buen curso del proceso de integración:

"Conscientes de que es indispensable garantizar el cumplimiento estricto de los compromisos derivados directa o indirectamente del Acuerdo de Cartagena, con el fin de que la integración alcance los efectos que de ella esperan los representantes de los países miembro".

"Convencidos de que algunas de las dificultades que se presentan en la ejecución del Acuerdo de Cartagena y de los actos que lo desarrollan obedecen, entre otras razones, a la complejidad de su ordenamiento jurídico".

"Seguros de que la estabilidad del Acuerdo de Cartagena y de los derechos y obligaciones que de él se derivan deben ser salvaguardados por un órgano jurisdiccional del más alto nivel, independiente de los gobiernos de los países miembro y de los otros órganos del Acuerdo de Cartagena, con capacidad de declarar el derecho comunitario y dirimir las controversias que surja".

Con ocasión del redimensionamiento institucional de la Comunidad Andina, dispuesto por el Protocolo de Trujillo (Perú), del 10 de marzo de 1996, el Protocolo de Cochabamba (Bolivia), del 28 de mayo del mismo año, modificó el Tratado constitutivo del Tribunal para esclarecer y precisar todo lo relacionado con el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina y las funciones y competencias del órgano jurisdiccional comunitario.

El Tribunal está integrado por cinco (5) magistrados provenientes de ternas enviadas por cada país miembro y por la unanimidad de los plenipotenciarios acreditados al efecto. Sus funciones, con clara inspiración en las normas que regulan al Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, están previstas en los artículos 17 a 40 del Tratado, tal como fue modificado por el Protocolo de Cochabamba, y pueden resumirse en las siguientes actividades, de particular importancia para la armonización:

A. Proferir fallos de nulidad

Le corresponde al Tribunal Andino declarar la nulidad de las disposiciones de derecho comunitario derivado (decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores y de la Comisión, resoluciones de la Secretaría General y convenios entre los países miembro en el marco del proceso de integración subregional) que violen las normas que conforman el ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena, a solicitud de cualquier país miembro, del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, de la Comisión, de la Secretaría General o de las personas naturales o jurídicas a quienes les sean aplicables los actos impugnados y les causen perjuicios (arts. 17 y 19 del Tratado).

B. Proferir fallos por incumplimiento del ordenamiento comunitario

Es de su competencia pronunciarse sobre las acciones que promueva la Secretaría General contra los países miembro, por iniciativa propia o a solicitud de alguno de los países miembro de personas naturales o jurídicas afectadas, con motivo del incumplimiento de obligaciones emanadas de las normas que conforman el ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena. En caso de configurarse la infracción, el proceso ante el Tribunal puede culminar con una sentencia que conmine al país infractor a realizar los actos necesarios para superar el problema, so pena de someterse a la suspensión, total o parcial, de las ventajas que se deriven del Acuerdo de Cartagena (arts. 23 a 31, ibídem)(3).

C. Efectuar la "interpretación prejudicial" de las normas que conforman el ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena

Con alcances similares a los previstos en Europa para el Tribunal de Justicia, el órgano jurisdiccional andino tiene la expresa facultad de atender las solicitudes de los jueces nacionales en el sentido de darles a conocer su interpretación de la normativa andina cuando quiera que la misma deba considerarse en los casos que sean de su conocimiento, con la fundamental connotación, prevista en el artículo 35 del Tratado, según la cual el juez que conozca del proceso deberá adoptar la interpretación del Tribunal. En todo caso, es claro que, como en Europa, el Tribunal Andino no puede interpretar el contenido y los alcances del derecho nacional ni calificar los hechos materia del proceso (art. 34, ibídem).

D. Resolver los "recursos por omisión o inactividad de los órganos comunitarios"

Esta fundamental garantía para el cumplimiento de la normativa comunitaria está prevista en el artículo 37 del Tratado y se concreta en la facultad de acudir al Tribunal cuando quiera que el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, la Comisión de la Comunidad Andina o la Secretaría General no ejecuten alguna de las actividades a que estén obligados y persistan en su omisión a pesar de la solicitud que al efecto se les formule. La acción puede ser promovida por los mismos organismos citados, por los países miembro o por las personas naturales o jurídicas afectadas.

E. Obrar como árbitro para dirimir controversias

Le compete al Tribunal Andino dirimir, mediante arbitraje, las controversias que se susciten por la aplicación o interpretación de contratos, convenios o acuerdos, suscritos entre órganos e instituciones del Sistema Andino de Integración o entre éstos y terceros, cuando las partes así lo acuerden (art. 38 del Tratado). Los particulares pueden convenir que sus diferencias en torno a la aplicación o interpretación de los aspectos de los contratos que tengan que ver con el derecho comunitario andino, se sometan al laudo inapelable, en derecho o en equidad, que profiera el Tribunal, laudo que constituye título legal y suficiente para solicitar su ejecución, conforme a las disposiciones internas de cada país miembro (inciso 3° del art. 38)(4).

F. Resolver los asuntos de orden laboral que se relacionen con el Sistema Andino de Integración

Le compete al Tribunal conocer las controversias laborales que se susciten en los órganos e Instituciones del Sistema Andino de Integración (art. 40, ibídem).

Capítulo III

La estructura normativa del Sistema Andino de Integración y su incidencia en la armonización tributaria

El proceso de conformación y consolidación del sistema andino de normas ha sido uno de los logros que indudablemente se le deben reconocer a nuestro entorno comunitario.

La primera década del Grupo Andino transcurrió en medio de la incertidumbre en esa materia, en especial en lo que atañe a los efectos y alcances de las normas del derecho comunitario derivado en relación con las legislaciones de los países miembro. Llegó a sostenerse, y aun a disponerse en las normas de las leyes aprobatorias del Tratado del Acuerdo de Cartagena, por ejemplo, que las mismas sólo podían aplicarse en sus jurisdicciones si no contrariaban lo previsto en los ordenamientos nacionales. Tal fue el caso de la ley 8° de 1973, en Colombia, en la cual se dispuso, en los incisos 2° y 3° del artículo 2°, a la postre declarados inexequibles por la Corte Suprema de Justicia, que las normas de derecho comunitario derivado sólo se podían poner en vigencia por el Gobierno si no modificaban la legislación nacional y no correspondían a materias propias de las leyes internas(5).

Ante esas circunstancias, era necesario que el Tratado del Acuerdo de Cartagena fuera modificado o adicionado con disposiciones de derecho comunitario originario que dejaran en claro el alcance y los efectos de las normas del derecho derivado, como en efecto ocurrió mediante el Tratado Constitutivo del Tribunal Andino de Justicia en cuyos artículos 2° y 3° se incluyeron las normas básicas que se requerían sobre la materia.

El artículo 2° dispuso la obligatoriedad de las decisiones de la Comisión, para los países miembro, desde la fecha en que fueran aprobadas por el organismo comunitario.

El artículo 3°, por su parte, consagró la regla general según la cual las decisiones de la Comisión son directamente aplicables en los países miembros a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo. Pero agregó que cuando así lo dispongan ellas mismas, las decisiones requieren de acto de incorporación al derecho interno.

Posteriormente, a raíz de la creación de la Comunidad Andina y de la reestructuración de los órganos comunitarios por el Protocolo de Trujillo, de 1996, los artículos 2° y 3°, citados, fueron modificados en el sentido de referirse no solo a las decisiones de la Comisión sino además a las del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores.

Con esos antecedentes, corresponde examinar, en el capítulo siguiente, las implicaciones que puede tener en el derecho tributario nacional la aplicación directa, sin necesidad de acto de incorporación, de las normas de derecho comunitario derivado y tratar, a renglón seguido, lo relacionado con el sistema de normas andino.

Capítulo IV

El derecho tributario nacional y la aplicación directa, sin necesidad de acto de incorporación, de las normas de derecho comunitario derivado

Es reconocido que los procesos de integración requieren de organismos con poder de creación de derecho positivo aplicable de manera directa; esto es, sin necesidad de transposición o incorporación en los países miembro en todo lo que atañe a los fines y materias que orientan al entorno comunitario.

También lo es que el principio pacta sun servanda, de aceptación universal según el preámbulo de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, conforme al cual los Estados deben cumplir los tratados, ha de hacerse extensivo, en lo que atañe al derecho comunitario, tanto a las normas de derecho originario como a las de derecho derivado sustentadas en las primeras.

Si fuera posible que los Estados miembro de las organizaciones comunitarias se negaran a aplicar las normas del derecho comunitario, como lo pretendió en su momento en Colombia la ley 8° de 1973 al disponer que el derecho andino derivado sólo podría ser aplicable si no contrariaba a la ley nacional, la integración quedaría trunca y se frustraría en medio de la arbitrariedad y el capricho de los gobiernos de turno de cada país. Por tal motivo, la doctrina suele insistir en la eficacia y la fuerza vinculante del derecho comunitario y advertir que, a la manera de los reglamentos de la Comunidad Europea o de la regla general prevista en el artículo 3° del Tratado del Tribunal Andino de Justicia, las denominadas disposiciones secundarias o derivadas que profieran los organismos comunitarios deben tener aplicación y eficacia directa tanto en relación con los países miembro como con cada uno de sus habitantes.

En ese sentido, como ya se comentó aquí, es indudable que el Tratado del Tribunal Andino permitió superar, para bien y con pleno sentido comunitario, el desconcierto y la duda que imperaba en los países de la Subregión en torno a los verdaderos efectos de las normas comunitarias. Acaso sea esa regla general de la aplicación directa uno de los más importantes logros de la historia de la integración andina.

Se dice, con razón, que de ninguna manera el derecho comunitario puede considerarse subordinado al derecho interno y que, por el contrario, debe aceptarse que las normas que lo integren prevalecen sobre los ordenamientos nacionales, sea en el sentido de derogarlos cuando sean contrarias, desde un punto de vista monista, sea en el de suspenderlos y dejarlos en estado de latencia mientras rija la disposición supranacional, según la concepción dualista. El principio de la buena fe, que ha de prevalecer en la aplicación de los tratados internacionales como una de las más claras expresiones de la regla pacta sun servanda, impide que los países puedan oponer a las disposiciones de derecho comunitario originario y derivado los preceptos de su Carta Política o de su normativa interna como pretexto para truncar la eficacia de aquellas.

En ese sentido, el Tribunal Andino de Justicia ha sido enfático al manifestar:

"Frente a la norma comunitaria no pueden formular reservas ni desistir unilateralmente de aplicarla, ni pueden tampoco escudarse en disposiciones vigentes o prácticas usuales de su orden interno para justificar el incumplimiento o la alteración de obligaciones resultantes del derecho comunitario. No debe olvidarse que en la integración regida por las normas del ordenamiento jurídico andino, los países miembro están comprometidos a no adoptar ni emplear medida alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculicen su aplicación, como de modo expreso lo preceptúa el artículo 5°, segunda parte, del Tratado del 26 de mayo de 1979, constitutivo de este Tribunal".

"Las medidas de simple ejecución que en casos concretos pudiera adoptar un país miembro tampoco pueden servir de excusa válida para alterar el efecto directo y uniforme propio de tales regulaciones. La entrada en vigor de éstas, por tanto, ha de determinar automáticamente la inaplicabilidad del derecho interno que sea contrario a sus determinaciones o que, de alguna manera, las desnaturalice, y ello en virtud de la primacía que tiene la norma comunitaria. La posible colisión de normas, en consecuencia, ha de resolverse sin vacilaciones ni reticencias a favor del derecho de la integración".

"(...) En cuanto al efecto de las normas de la integración sobre las normas nacionales, señalan la doctrina y la jurisprudencia que, en caso de conflicto, la regla interna queda desplazada por la comunitaria, la cual se aplica preferentemente, ya que la competencia en tal caso corresponde a la comunidad. En otros términos, la norma interna resulta inaplicable, en beneficio de la norma comunitaria"(6).

Mas tan acertados planteamientos y principios no pueden llevarse al extremo de hacer del Derecho comunitario una normativa incontestable y absoluta que pueda menoscabar, sin más, los derechos fundamentales reconocidos en el orden internacional y en las Cartas de Derechos o, en general, los derechos del hombre que gobiernan al mundo desde la caída de los regímenes absolutos y totalitarios.

Mal puede pretenderse que la necesaria eficacia del derecho comunitario y su aplicación directa a los países miembro de las comunidades supranacionales pueda convertirse en paradójico medio para el desconocimiento de los derechos del hombre y, ya en lo que atañe a la materia de este trabajo, en fórmula feliz para contrarrestar la exigencia de la representación popular como condición para que se legisle en determinadas materias que inciden o pueden incidir en la eficacia de esos mismos derechos. Tal es el caso de los tributos o de las penas.

¿En qué queda el universal principio nullum tributum sine lege si se admite que la votación de los tributos con el concurso de los representantes del pueblo sólo opera en relación con el derecho interno? ¿Cómo sostener que tan reconocido principio, heredero de la lucha contra los absolutismos de siglos atrás y contra los totalitarismos de hace sólo unas décadas, no se aplica cuando las normas de que se trate sean comunitarias?

El derecho comunitario derivado, con sus connotaciones de eficacia directa y supremacía sobre los ordenamientos internos precedentes, e inclusive posteriores a la promulgación de las normas que lo integren, debe respetar y acatar, sin atenuantes, los principios y garantías que con tanto énfasis se han reconocido en la sociedad de las naciones por las declaraciones de derechos o que, en todo caso, han sido el resultado de una larga y apasionante lucha contra el absolutismo, el autoritarismo y la arbitrariedad.

Uno de ellos, es precisamente el que exige que para lo relacionado con la imposición de tributos a los asociados medie la votación de sus representantes. La Declaración de Derechos Inglesa (Bill of Rights), del 13 de febrero de 1689, la Declaración de Derechos de Virginia, del 12 de junio de 1776, la Declaración de Derechos de Massachusetts, de 1780, la Declaración francesa de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, del 26 de agosto de 1789, la Declaración francesa de los derechos del hombre y del ciudadano, del 24 de junio de 1793, para citar solo algunos ejemplos de manifestaciones universales en pro de las libertades públicas y los derechos fundamentales, han sido enfáticas en exigir que los tributos sean sometidos a la votación de los representantes del pueblo, como condición para que puedan exigirse a los contribuyentes.

Por consiguiente, no se trata de sostener que en esta materia el derecho comunitario está subordinado al derecho interno, sino de reparar en que, aun a pesar del necesario y amplio poder legislativo con que cuentan los organismos supranacionales, el mismo debe someterse a los dictados de los principios y garantías que gobiernan la convivencia de los asociados.

Sobre esas bases, hemos de respaldar, en este trabajo, los claros y razonados planteamientos de la Corte Constitucional de Colombia, expuestos en la sentencia número C-137, de 1996, en los cuales la Corporación aludió en los siguientes términos a la concurrencia de los llamados efectos del derecho comunitario con su forzosa sujeción a los principios y garantías que han de regir las relaciones entre el pueblo y sus gobernantes:

"Como es sabido, el concepto de supranacionalidad dentro del que se inscribe el Acuerdo de Cartagena implica que los países miembro de una organización de esta índole se desprendan de determinadas atribuciones que, a través de un tratado internacional, son asumidas por el organismo supranacional que adquiere la competencia de regular de manera uniforme para todos los países miembros sobre las precisas materias que le han sido transferidas, con miras a lograr procesos de integración económica de carácter subregional. Las normas supranacionales despliegan efectos especiales y directos sobre los ordenamientos internos de los países miembros de los tratados de integración, que no se derivan del común de las normas de derecho internacional. Por una parte, esta legislación tiene un efecto directo sobre los derechos nacionales, lo cual permite a las personas solicitar directamente a sus jueces nacionales la aplicación de la norma supranacional cuando ésta regule algún asunto sometido a su conocimiento. En segundo lugar, la legislación expedida por el organismo supranacional goza de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y, por lo tanto, en caso de conflicto, la norma supranacional desplaza (que no deroga) –dentro del efecto conocido como preemption– a la norma nacional".

Sin perjuicio de lo cual, y ya en lo que atañe a la sujeción del derecho comunitario a los principios y garantías que gobiernan la convivencia humana, agrega la Corporación:

"Queda claro que si no se descubre el modo de impedir que al menos los principios superiores del ordenamiento constitucional –respeto de los derechos humanos, vigencia del Estado social de derecho, de la democracia y de la separación de poderes–, se preserven en la fase de ejecución del acuerdo, los órganos de la comunidad detentarían un poder constituyente que ninguno de los países imaginó conferirles. Sin embargo, esta hipótesis debe desecharse puesto que el desarrollo del tratado, en modo alguno, requiere que dichos principios dejen de observarse. Las facultades de las autoridades de la subregión se limitan al ejercicio de las competencias que se trasladan a la comunidad y éstas, como emanación de los diferentes pueblos soberanos, no comportan la posibilidad de quebrantar tales principios que, además de corresponder a la tradición de los países firmantes, se recogen en los tratados internacionales suscritos por ellos y que, por su condición de derecho imperativo, resultan oponibles y vinculantes en el seno de la comunidad creada. No cabe la menor duda de que los actos y decisiones comunitarias que violen los principios superiores deben reputarse ultra vires y ser anulados por denotar desviación de poder"(7).

A lo cual cabe agregar que el acatamiento del principio nullum tributum sine lege no se logra simplemente por el hecho de que la norma correspondiente tenga fuerza de ley, o contenido material de tal, porque lo que el principio pretende es que el establecimiento de los tributos cuente con el consentimiento del pueblo expresado a través de sus representantes.

Desde sus orígenes, la reserva de ley fue la expresión inmediata de una vieja regla, consolidada en el feudalismo, a la luz de la cual cualquier prestación a favor del soberano, distinta de los derivadas de la costumbre o de la relación de vasallaje, debía ser consentida por el deudor como condición para su exigibilidad. Es el principio de la autoimposición, del consentimiento previo del pueblo comprometido con el pago del tributo. Un principio que la historia fue acogiendo sistemáticamente como garantía contra la arbitrariedad del monarca y, ya en el marco de los constitucionalismos, como medio fundamental para que el Parlamento ejerza, a la vez, una función de garantía de los derechos de los asociados y de control de la actividad financiera del Estado(8).

No participa, en cambio, el autor de este escrito, de las tesis sostenidas por el Tribunal Andino de Justicia y por el Consejo de Estado de la República de Colombia, el primero a través del concepto emitido en sede de prejudicialidad, que a continuación se comenta, y el segundo mediante la sentencia que profirió al amparo del concepto del órgano jurisdiccional comunitario para negar la nulidad de buena parte de la resolución 334, del 10 de abril de 1992, de la Superintendencia de Industria y Comercio de la República de Colombia, por medio de la cual la entidad colombiana estableció una serie de tasas relativas a la propiedad industrial y marcaria con fundamento en la decisión 313 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

El Consejo de Estado, al amparo de lo sostenido por el Tribunal Andino de Justicia, consideró que la resolución acusada no violaba realmente el principio de reserva de ley, como lo pretendía el demandante, porque la Superintendencia obró en desarrollo de facultades que le confirió directamente el artículo 120 de la Decisión 313 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 120. Las oficinas nacionales competentes podrán establecer las tasas que consideren necesarias para la tramitación de los procedimientos a que hace referencia la presente Decisión".

En ese sentido, tanto el Consejo de Estado como el Tribunal Andino de Justicia fueron enfáticos en defender la llamada supremacía del derecho comunitario, supremacía en virtud de la cual las disposiciones del derecho comunitario derivado, como son las proferidas por la Comisión de la entonces denominada Comisión del Acuerdo de Cartagena (hoy Comisión de la Comunidad Andina), y en particular la decisión 313 con apoyo en la cual obró la Superintendencia de Industria y Comercio.

Según lo planteó el Tribunal Andino de Justicia, las disposiciones del Derecho comunitario derivado andino no requieren de incorporación en el ordenamiento interno sino que cuentan con efecto directo y aplicación directa, a menos que la Comisión disponga otra cosa. Para ilustrar en mayor grado la posición del aludido Tribunal, a continuación se transcriben algunos apartes de su interpretación(9):

"(...) se puntualiza la preeminencia del Ordenamiento Jurídico de la Integración Andina: "prevalece en su aplicación sobre las normas internas o nacionales, por ser características esenciales del Derecho Comunitario", se dijo; en este mismo proceso se cita el pronunciamiento aprobado durante el Vigésimo Noveno Período de Sesiones Ordinarias de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (Lima, 29 mayo-5 junio 1980), en el cual se declara la "validez plena" de los siguientes preceptos: "a) El ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena tiene identidad y autonomía propias, constituye un derecho común y forma parte de los ordenamientos jurídicos nacionales. b) El ordenamiento jurídico del Acuerdo, prevalece, en el marco de sus competencias, sobre las normas nacionales sin que puedan oponerse a él medidas o actos unilaterales de los Países miembro, c) Las Decisiones que impliquen obligaciones para los Países miembro entran en vigor en la fecha que indiquen o, en caso contrario, en la fecha del Acta Final de la reunión respectiva, de conformidad con el Artículo 21 del Reglamento de la Comisión.

Asimismo, y ya dentro del espíritu de los fallos más recientes, alienta en las sentencias de este Tribunal la precisión jurisprudencial de que la normativa comunitaria entra a formar parte del ordenamiento jurídico aplicable en los Países miembro, como modo o manera expresos de poner de relieve el Tribunal, que esas normas no se "integran" dentro de los ordenamientos nacionales hasta el punto de confundirse con las que lo constituyen, sino que conserva sus características esenciales, entre ellas la de "primacía" calificada unánimemente por la doctrina de consustancial con, o de "existencial" para, este nuevo Derecho."

Así mismo, el Tribunal hizo énfasis en la obligación que tienen los Países miembro de garantizar la aplicación de las disposiciones contenidas en las decisiones. Para tal efecto, se refirió al artículo 121 de la decisión referida, cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 121. Los Países miembro, con miras a la consolidación de un sistema de administración comunitaria, se comprometen a garantizar la mejor aplicación de las disposiciones contenidas en la presente Decisión. Asimismo, se comprometen a fortalecer, propender a la autonomía y modernizar las oficinas nacionales competentes y los sistemas y servicios de información relativos al estado de la técnica."

Por su parte, el Honorable Consejo de Estado hizo suyos los planteamientos del Tribunal Andino de Justicia y se pronunció sobre lo relativo a la supremacía del derecho comunitario en los siguientes términos(10):

"(...) las normas comunitarias tienen prelación frente a las normas de derecho interno; y si en aquéllas se regula, como se enfatiza en la interpretación prejudicial, el régimen común sobre Propiedad Industrial, los derechos que ésta implica, cómo obtenerlos, así como también el señalamiento de la autoridad competente para la fijación de tasas, queda sin sustento la violación que se le endilga por parte del acto acusado a los artículos 3º, 4º, 6º, 113, 122, 123, 150, numerales 12 y 24, 189, numeral 27, 338, 345 y 363 de la Constitución Política, (...), ya que tales censuras parten de la premisa de que en tratándose del establecimiento de tasas para la tramitación de los procedimientos administrativos a que hace alusión la Decisión 313 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, debe haber sujeción a las normas de la legislación interna".

(...)

"Los cargos de violación del artículo 120 de la Decisión 313 se sustentan básicamente en el hecho de que la Superintendencia de Industria y Comercio no podía establecer las tasas contenidas en el acto acusado sin la existencia previa de una ley que fijara el método y el sistema para definir los costos y los beneficios y la forma de reparto; y que de todas maneras, la entidad demandada sólo estaba facultada para fijar las tasas necesarias para la tramitación de los procedimientos contenidos en la Decisión 313, no así para fijar las "tasas de mantenimiento" contenidas en el literal h) del acto administrativo acusado, las cuales, a juicio de los demandantes, son un impuesto, en la medida en que la Administración no despliega actividad alguna para mantener un derecho legítimamente concedido.

Sobre el primer aspecto, debe reiterarse que la Superintendencia de Industria y Comercio está sujeta a la normatividad comunitaria, razón por la cual, al haberle otorgado el artículo 120 de la Decisión 313, en armonía con el artículo 6º, inciso f), del Decreto Ley 149 de 1976, la facultad de fijar las tasas necesarias para los procedimientos allí establecidos, no requería de la expedición de ley alguna"(11).

Tanto el Consejo de Estado, como el Tribunal Andino de Justicia, acogen una concepción extrema del principio de supremacía del derecho comunitario derivado, conforme a la cual el propio principio nullum tributum sine lege hace crisis ante el poder de los órganos supranacionales de expedir normas de derecho positivo tributario comunitario.

Esta posición no es única del Consejo de Estado de Colombia ni del Tribunal Andino de Justicia. Con frecuencia, al amparo del principio pacta sunt servanda del Derecho internacional y de la supremacía del Derecho supranacional, se aduce que los órganos comunitarios pueden crear tributos o modificarlos sin necesidad de aprobación de las normas en cuestión por parte de los Parlamentos nacionales y sin que sea menester la votación de las disposiciones por un órgano comunitario de representación popular.

En apoyo de lo primero, se suele sostener que un país miembro de una comunidad supranacional no puede oponer su Constitución Política para aducir que es inconstitucional la norma de Derecho comunitario derivado y que, por tanto, no procede su aplicación en el ámbito territorial nacional. Y como respaldo de lo segundo, se sostiene que el solo hecho de la aprobación del tratado constitutivo del órgano comunitario habilitado para crear Derecho positivo comunitario, por parte de cada uno de los Parlamentos de los países miembro, es la forma de cumplir, en estos casos, el principio nullum tributum sine lege.

Se dice, al respecto, que si el Parlamento, como órgano de representación popular, habilita a un órgano comunitario o supranacional para crear Derecho positivo tributario, a través de la ley aprobatoria del tratado, no se ve por qué el ente supranacional no puede legislar en esa materia sin la condición de una nueva aprobación, para cada norma, por parte de un órgano de representación popular comunitario o nacional.

Al primero de los argumentos expuestos, es del caso replicar que el principio nullum tributum sine lege no es el fruto de una regla o norma constitucional interna respecto de la cual pueda aducirse, con rigor, a una eventual aplicación contra el Derecho comunitario derivado que viole el principio pacta sun servanda de Derecho internacional. En realidad, el principio de representación corresponde a un derecho del hombre que adquirió la condición de tal como resultado de la lucha contra el absolutismo y la arbitrariedad. Derecho que, por otra parte, ha sido reconocido en las Declaraciones universales de derechos que se proclamaron en la historia a manera de réplica al absolutismo y síntesis de los principios liberales, la más reconocida de las cuales, por su origen, por su entorno y por su desarrollo a lo largo de la evolución del derecho desde fines del siglo XVIII hasta nuestros días, es la "Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano" proferida en Francia, el 26 de agosto de 1789, y ratificada posteriormente, como "Declaración de derechos", el 24 de junio de 1793, según textos memorables cuya transcripción en esta oportunidad es absolutamente pertinente:

Según la Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano del 26 de agosto de 1789 "ninguna contribución puede ser establecida sino por razón de utilidad general. Todos los ciudadanos tienen derecho a intervenir en el establecimiento de las contribuciones, a vigilar su empleo y a hacer que se rindan cuentas de las mismas".

Y según la declaración del 24 de junio de 1793 "Todos los ciudadanos, sin distinción, contribuirán a las cargas públicas en proporción a sus haberes y conforme a la ley".

Así las cosas, no se trata aquí de desconocer la supremacía del Derecho comunitario ó supranacional respecto del Derecho interno, sino de poner en evidencia la supremacía de los derechos universales respecto de los demás ámbitos del derecho, sean "internacionales", "supranacionales", "nacionales" o "subnacionales".

En lo que toca con el segundo de los argumentos mencionados, es necesario advertir que el principio nullum tributum sine lege no se puede apreciar simplemente como una exigencia de tipo ritual o procedimental, sino que debe abordarse con la profundidad que impone como garantía del derecho de propiedad y de la autoimposición y como mecanismo fundamental para el control que deben ejercer los asociados respecto de las finanzas públicas. Desde hace más de cuatro siglos, en medio de una evolución apasionante que ha transcurrido de la mano de las ideas políticas y de las transformaciones del Estado, el derecho de voto de los tributos ha tenido su expresión plena, como complemento indispensable, en el derecho de votar el presupuesto público y uno y otro, ante la imposibilidad práctica de su ejercicio por parte del pueblo erigido plebiscitariamente en la voluntad general que dijera Rousseau, se concretan, en última instancia, en la intervención de los órganos de representación (léase Parlamento, Congreso, Asamblea, Consejo, etc) que obran como diputados del pueblo. En ese orden de ideas, admitir una habilitación amplia, abstracta y por demás genérica y de alcances impredecibles, como es la que se plasmaría normalmente en el tratado constitutivo de una comunidad supranacional como forma de cumplir el principio, no garantiza, en absoluto, su cumplimiento.

¿Se garantiza el derecho de propiedad si no es el órgano de representación sino un cuerpo de funcionarios supranacionales el que legisla, según su criterio, sobre los tributos que deben sufragar los asociados? ¿Puede realmente hablarse de un control político en esas condiciones? ¿Puede concluirse, en el marco del pensamiento liberal, que la creación de los organismos supranacionales es la vía para dejar sin efectos un principio tan caro al Estado de derecho y al Estado constitucional?

Esas razones evidencian el equivoco de la sentencia del Consejo de Estado y de la interpretación prejudicial del Tribunal Andino de Justicia que aquí se comentan, porque debieron haber reconocido que, dada la naturaleza tributaria de los derechos a que se refiere el decreto demandado, era indispensable su transposición al Derecho interno mediante ley. Téngase en cuenta, al respecto, que el artículo 3º del Tratado constitutivo del Tribunal Andino de Justicia, dejó en claro que no siempre las decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina tienen efecto y aplicación directa, y que la propia Comisión puede disponer que determinada decisión que profiera debe ser incorporada al Derecho nacional. Pero independientemente de que la Comisión lo haga o no lo haga, cuando por su naturaleza la decisión requiera desarrollo nacional o acto de transposición al Derecho interno, como es el caso que aquí se comenta, debe concluirse que se requiere ese acto de recepción por la normativa nacional.

Es por eso que el autor de este escrito ha sostenido, tanto en este trabajo como en otros que le preceden, que, salvedad hecha de los llamados derechos de aduana, mientras no haya en el orden comunitario un Parlamento integrado por representantes elegidos por sufragio universal e investido de facultades legislativas para crear derecho positivo como mandatario, representante o delegatario del pueblo, no es posible el derecho tributario comunitario derivado, con efecto directo y aplicación directa(12).

Mientras ello no ocurra, bien porque el Parlamento comunitario no esté integrado por el sistema de sufragio universal o bien porque a pesar de ello no ostente funciones legislativas en razón de que las mismas las ejerza otro órgano supranacional que no cumpla esas condiciones, las normas de derecho tributario comunitario derivado que se profieran requerirán de incorporación o transposición al derecho interno.

En algunos casos, por demás excepcionales, como ocurre con el arancel de aduanas, la incorporación es relativamente simple porque opera a través de decretos de ley marco. E inclusive puede no haber incorporación, sino aplicación y efecto directo, si el acto de aprobación del proyecto de tratado constitutivo de la organización comunitaria, o el protocolo que lo modifique o adicione, suple, por su contenido o finalidad, las pautas y orientaciones que deben impartir las llamadas leyes marco de comercio exterior en el orden interno.

Y no es que en situaciones como esa se desconozca el principio según el cual no pueden establecerse impuestos sin mediar el voto colegiado de los representantes del pueblo. Sencillamente, por la naturaleza de los tributos aduaneros los países han dado al principio un alcance menos riguroso y admiten que el órgano de representación se limite a señalar, a través de leyes marco o leyes cuadro, los lineamientos o pautas generales y los criterios fundamentales que han de informar a la regulación que sobre el comercio exterior profiera la rama ejecutiva del poder público. Al ser ello posible, también resulta viable que los organismos comunitarios dispongan lo que tengan a bien en materia arancelaria con efecto directo, y sin necesidad de incorporación o transposición al derecho interno. Nada obsta, en efecto, para que las leyes aprobatorias de los tratados constitutivos de las comunidades supranacionales o de los protocolos que los modifiquen o adicionen hagan las veces de cuadro o marco para el proceso de creación de derecho tributario que emprendan o prosigan, en lo pertinente, los funcionarios de la Comunidad habilitados para ello.

Tampoco significa lo anterior que los organismos comunitarios, en aras de dar cumplimiento a los objetivos de la integración económica, no puedan proferir disposiciones de aplicación y efecto directo y de naturaleza tributaria que limiten o demarquen las acciones que sobre la materia deban realizar los países miembro. Desde luego que están habilitados para establecer que la creación o modificación del derecho positivo en esa materia, en el orden nacional, se someta a ciertos principios y lineamientos básicos que se consideren necesarios para el buen curso de los propósitos comunitarios. Tal puede ser el caso, para citar un ejemplo que tiene que ver con los impuestos indirectos, de la exigencia a los países en el sentido de adoptar en sus normativas la regla de la imposición en el país de destino o, en su caso, en el ámbito intracomunitario, la de imposición en el país de origen. Lo propio puede decirse de las disposiciones que proscriben los tratamientos discriminatorios contra los productos provenientes de la Subregión o los subsidios a las exportaciones y las que demandan el régimen equivalente para los servicios nacionales e intracomunitarios muchas de las cuales, bueno es advertirlo, se han hecho extensivas ya al comercio universal en general al amparo de las normas que regulan la Organización Mundial del Comercio (OMC) y que han sido aprobadas por los países miembro.

Y ya en lo que concierne a los impuestos directos general, y en particular al más importante de ellos, como es el que grava la renta líquida del contribuyente, es del caso aludir a la viabilidad del Derecho tributario comunitario derivado, sin necesidad de transposición al derecho interno, de las normas comunitarias que se expidan para descartar la doble tributación en el marco de la región o subregión de que se trate. Así como en lo que atañe al impuesto sobre el valor agregado (IVA) ha sido aceptado que las disposiciones del derecho comunitario regulen los denominados principios de imposición en el destino o en el origen, los cuales en última instancia se concretan en definir cuál es la jurisdicción estatal llamada a recaudar el tributo, es del caso concluir que, en lo que toca con el impuesto sobre la renta, debe ser factible que las normas comunitarias establezcan reglas para esclarecer la localización de las bases imponibles.

A manera de ejemplo, cabe citar la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (hoy Comisión de la Comunidad Andina), por la cual se expidieron reglas para impedir la doble tributación en el impuesto sobre la renta en los países miembro de la Subregión. En lo fundamental, las reglas acogidas por la Decisión, amparadas en el criterio de la fuente, dejaron en claro que los dividendos percibidos por un inversionista de un país miembro en otro país miembro están sometidos al tributo únicamente el país destinatario de la inversión.

En lo que a Colombia concierne, la Decisión 40 fue incorporada al ordenamiento interno mediante el decreto reglamentario 1551 de 1978; pero sobre el particular es necesario precisar lo siguiente: en primer lugar, la Decisión 40 fue anterior al Tratado de 1979 por el cual se modificó el Acuerdo de Cartagena, se creó el Tribunal Andino de Justicia y, tal como se explicó en páginas anteriores, se estableció la regla conforme a la cual las disposiciones de derecho comunitario andino derivado, por lo general, tienen efecto directo y aplicación directa sin necesidad de acto de incorporación. Y en segundo lugar, la incorporación mediante un decreto reglamentario, y no mediante una ley, así como su aplicación ininterrumpida mientras ha estado vigente, ponen de manifiesto que no nos encontramos aquí ante normas comunitarias sometidas al principio democrático.

Lo anterior se confirma, sin la menor duda, al examinar la Decisión 578, proferida por la Comisión de Comunidad Andina el 4 de mayo de 2004, por la cual se modificó y complementó la Decisión 40, comentada, en lo que concierne a las reglas para evitar la doble tributación en el ámbito de los países que hacen parte del Sistema Andino de Integración. La nueva Decisión, en su último artículo, dispuso que "entrará en vigencia respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre el patrimonio que se obtengan y a las cantidades que se paguen, acrediten o se contabilicen como gasto, a partir del primer día del ejercicio fiscal siguiente a la publicación" del acto normativo comunitario en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. Lo cual significa que no hay lugar a la incorporación o transposición al derecho interno y que la aplicación de las nuevas normas sólo depende de la publicación de la normativa jurídica comunitaria en la Gaceta del Acuerdo de Cartagena y de la iniciación del período fiscal siguiente a la fecha en que ello ocurra(13).

En lo que concierne al impuesto sobre el valor agregado, tributo en relación con el cual tanto en el orden europeo como en el andino ha tenido un desarrollo importante en el derecho tributario comunitario derivado que contrasta con el que se echa de menos en el impuesto sobre la renta, también hay materias que no están sujetas al principio de representación y pueden ser reguladas por los órganos comunitarios, así no sean de representación popular, con efecto directo y aplicación directa(14).

Ese tipo de regulaciones, a no dudarlo, hacen parte del Derecho tributario y limitan el ejercicio del poder de imperio en el orden nacional, pero no entrañan menoscabo del principio nullum tributum sine lege porque si bien fijan las bases de la acción parlamentaria, no la descartan ni pretenden excluirla.

En definitiva, la regla de la aplicación directa de las normas de Derecho comunitario derivado, en lo que toca con los tributos, sólo es admisible de manera limitada y parcial. En materia de tributos aduaneros con verdadero alcance de creación y modificación directa de los mismos, al amparo de lo ya anotado sobre la aprobación de los tratados relacionados con la organización comunitaria y su papel de marco o cuadro para la regulación supranacional. Y en relación con otros tributos, en el sentido de establecer los criterios y orientaciones que deban atender los ordenamientos nacionales para coadyuvar al buen curso de la integración.

Es claro, en todo caso, que los aspectos del ordenamiento tributario que trascienden la estructura misma del tributo y de los elementos que lo configuran, como puede ser el caso de las reglas sobre procedimiento y fiscalización, no son materias propias de la "reserva de ley" en el sentido formal, ya explicado, de la mediación de un órgano de representación popular. Por tal motivo, pueden ser reguladas por normas de Derecho tributario comunitario derivado, sin necesidad de transposición o recepción en el derecho interno.

Y lo que siempre debe ponerse de presente para cuanto atañe al desarrollo de las disposiciones comunitarias andinas sobre armonización tributaria es que, conforme al artículo 4° del Tratado del Acuerdo de Cartagena, tal como fue modificado por el Protocolo de Cochabamba, del 28 de mayo de 1996:

"Los países miembro están obligados a adoptar las medidas que sean necesarias para asegurar el cumplimiento de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina" y "se comprometen, así mismo, a no adoptar ni emplear medida alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculice su aplicación".

Lo que disponga la Comisión de la Comunidad Andina, o en su caso el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, en esa materia, compromete a los países miembro y no constituye una simple sugerencia cuyo acatamiento dependa de la buena voluntad de sus destinatarios. Por consiguiente, si las decisiones andinas regulan el tema de la armonización y reclaman de los Estados la transposición de sus determinaciones a sus normativas nacionales, con el concurso del Parlamento, los países quedan obligados a hacerlo dentro de los plazos y en las condiciones que al efecto se establezcan.

En ese orden de ideas, la prosecución del proceso de armonización en el orden interno, en el marco de la Comunidad Andina, no se separa en mucho de lo que ha sido en Europa la relación entre las directivas del Consejo y las leyes nacionales.

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(1) Véase a LUIS CARLOS SACHICA, Derecho comunitario andino, Bogotá, Temis, pp. 97 a 105.

(2) El Tratado de Cartagena fue desarrollo de la Declaración de Bogotá, del ocho (8) de agosto de 1978. Véase al respecto a ROBERTO MEISEL LANNER, Tribunal Andino de Justicia, Bogotá, Ediciones Librería del Profesional, 1998, pp. 94 a 100.

(3) En algunos casos, como los de incumplimientos flagrantes, la Secretaría, de acuerdo con el reglamento establecido al efecto, puede emitir, a la mayor brevedad, dictámenes motivados que permitan al país miembro afectado acudir directamente al Tribunal (art. 26).

(4) Es de anotar que la Secretaría General también puede cumplir funciones encaminadas a dirimir conflictos, mediante el sistema de "arbitraje administrado" a que se refiere el artículo 39 del Tratado. Según esta norma, la Secretaría puede proferir laudos, conforme a criterios de equidad y procedencia técnica y con fuerza vinculante o no, según lo convengan las partes, sobre las controversias que le sometan los particulares en relación con "la aplicación o interpretación de aspectos contenidos en contratos de carácter privado y regidos por el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina".

(5) La Corte, en su fallo, hizo énfasis en que a la luz del Tratado del Acuerdo de Cartagena las normas que expidan los organismos comunitarios tienen fuerza vinculante para los países miembro y para sus habitantes, de manera directa, con la posibilidad de modificar la normativa nacional. Al respecto, anotó la Corporación: "La adquisición de poderes reguladores por los organismos comunitarios, en el derecho de integración económica, viene de un traslado de competencias que las partes contratantes le hacen voluntaria e inicialmente, en el tratado constitutivo. Y así opera, pues, según terminología corriente, un cambio, una cesión, un tránsito de prerrogativas de lo nacional a lo supranacional. Sean cuales fueren las denominaciones apropiadas, en la integración económica de varios países constituye nota relevante y diferencial que éstos pierden potestades legislativas que ejercían con exclusividad por medio de disposiciones de derecho interno sobre materias determinadas y que las ganen a su favor los organismos regionales". Véase sentencia del 27 de febrero de 1975, Gaceta Judicial, números 2393-2394, pp. 30 y 31. Tal es, en esencia, el criterio prevaleciente en los Tribunales Constitucionales de los países miembro de las comunidades de integración económica y así se puede apreciar, a manera de ejemplo que resulta de particular interés para este estudio porque ofrece la visión de uno de los países integrantes de la Unión Europea, en la sentencia del 8 de junio de 1984 de la Corte Constitucional Italiana (núm 170). En ese fallo, el Tribunal Italiano hizo énfasis en la supremacía del derecho comunitario respecto del derecho interno, a propósito del efecto directo y de la aplicación directa de los reglamentos que profiere la Comisión de las Comunidades Europeas y, como aspecto de singular trascendencia para los estudios de derecho comparado, pone de presente las posiciones monista y dualista que caracterizan, en su orden, a la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo y a la de la Corte Constitucional Italiana. Sobre el particular, dijo la sentencia: "La Corte de Luxemburgo considera que las fuentes normativas de la Comunidad y las del Estado en particular integran un solo sistema y, por consiguiente, defiende un punto de vista diferente al de la Corte Italiana (este último sostiene la tesis dualista, según la cual las normas de derecho comunitario derivado suspenden pero no derogan a las normas nacionales precedentes y, mientras rijan, prevalecen sobre las nacionales que en sentido contrario se expidan con posterioridad).

(6) Tribunal Andino de Justicia, sentencia del 26 de octubre de 1989, proceso número 5-IP-89, http://www.comunidadandina.org/normativa/sent/5-ip-89.htm, impresión efectuada el 7 de febrero de 2000, pp. 6 y 7. La jurisprudencia reitera lo ya sostenido en la sentencia relacionada con el proceso número 2-IP-88, Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena número 33, del 26 de julio de 1988. Los planteamientos del aludido Tribunal coinciden con los que desde los años sesenta ha venido desarrollando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, los cuales se aprecian con claridad en sentencias como las del caso SIMMENTHAL, en la cual se lee lo siguiente: "(...) en virtud del principio de la primacía del derecho comunitario, las disposiciones del tratado y los actos de las instituciones directamente aplicables tienen por efecto, en sus relaciones con el derecho interno de los Estados miembro, no solo hacer inaplicable de pleno derecho, por el hecho mismo de su entrada en vigor, toda disposición contraria de la legislación nacional existente, sino también –en cuanto que estas disposiciones y actos forman parte integrante, con rango de prioridad, del ordenamiento jurídico aplicable en el territorio de cada uno de los Estados miembro–, el impedir la adopción válida de nuevos actos legislativos nacionales en la medida en que éstos puedan ser incompatibles con normas comunitarias" (cfr. sentencia del 9 de marzo de 1979, asunto Simmenthal, núm. 106/77), en el ensayo de LUIS DOCAVO ABERTI intitulado Principio de supremacía y efecto directo del derecho comunitario: inaplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera), Compilación Jurisprudencial, en la Revista Impuestos, núm. 20, de 1989, p. 1145.

(7) Sentencia número C-137 de la Corte Constitucional de la República de Colombia, ponente el Dr. EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ. Esta jurisprudencia fue reiterada posteriormente en la sentencia número C-231 de 1997, también con ponencia del Dr. EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ. A juicio de la Corte, en particular en la última de las sentencias citadas, los comentados principios superiores deben entenderse como parte del ordenamiento jurídico de la comunidad y, por consiguiente, habilitan al Tribunal Andino de Justicia, en su caso, para declarar la nulidad de las disposiciones comunitarias que los infrinjan. Y llega a sostener la Corporación que "la denegación de justicia por parte del Tribunal (Andino de Justicia) o la probada ineficacia de sus mecanismos judiciales para enervar decisiones o actos de la comunidad que violen los derechos humanos u otro principio jurídico superior, podría eventualmente llevar a la Jurisdicción Constitucional, en una situación extrema, a ordenar su inaplicación interna, siempre que previamente se hubiere procurado obtener del Tribunal Andino la interpretación de la norma sobre cuya aplicación se centra la controversia". Tan importante posición de la Corte Constitucional de Colombia, coincide con los pronunciamientos de otros órganos jurisdiccionales cuya autoridad, en especial por el entorno de integración que les sirve de referencia, no se discute. Tal es el caso del Tribunal Constitucional Alemán, para el cual, no obstante el principio de primacía del derecho comunitario, es claro que las disposiciones supranacionales no pueden aplicarse en desmedro de los derechos fundamentales de la persona consagrados en la Carta Política, si bien se ha dicho que la comentada conclusión del Tribunal no implica que el derecho comunitario ceda su paso a la reserva de ley porque esta última no es propiamente un derecho fundamental. Cfr. sobre el tema a SANTIAGO IBAÑEZ MARCILLA, Las normas tributarias de la Unión Europea y el principio de reserva de ley en materia tributaria ob. cit., p. 68. Para el autor de esta obra, si se quiere, la jurisprudencia alemana adquiere aun mayor validez si nos encontramos ante principios cuyo reconocimiento trasciende a las Cartas Políticas para posarse en las Declaraciones Universales de Derechos. Y en lo que sí coincide con IBÁÑEZ MARCILLA es en que no por el hecho de que las disposiciones comunitarias de armonización tributaria regulen con algún detalle las materias a las cuales se refieran, puede pensarse que el papel de los Parlamentos nacionales para su transposición al derecho interno sea completamente intrascendente o represente un simple formalismo que carezca de sentido. Como lo anota el citado profesor español, aun en los casos en los cuales el margen de acción de los órganos internos de representación popular sean mínimos o reducidos, porque así lo imponga la armonización dirigida por las autoridades comunitarias para los fines del derecho comunitario originario, "las Cortes (el Parlamento) hacen suya una decisión que les corresponde, independientemente de que tal decisión venga predeterminada en mayor o menor grado, y ello ofrece la oportunidad a las distintas fuerzas políticas de manifestarse y debatir acerca de esos contenidos. La aprobación supone asumir responsabilidades" (véase ibídem, pp. 72). A lo cual cabe agregar, en todo caso, que por lo general las disposiciones comunitarias de armonización tributaria, al menos las que se han proferido en Europa y que han servido de referencia para este trabajo, suelen dejar márgenes de maniobra a las autoridades nacionales que implican una labor, más o menos importante, para la creación de derecho positivo tributario. En la doctrina italiana, los puntos de vista de los autores no han sido unánimes. Veamos algunos de ellos: GIUSEPPE TINELLI, en sus Istituzioni di diritto tributario (Padova, CEDAM, 2003, pp 74–79), aborda el tema de la relación entre el derecho tributario comunitario derivado y el derecho interno desde el punto de vista de su compatibilidad con el artículo 11 de la Constitución Política Italiana, conforme al cual Italia puede autolimitar su soberanía con el fin de auspiciar la integración económica. Sobre esa base, advierte que los compromisos propios de la integración económica, en armonía con el respaldo constitucional anotado, imponen la prevalencia del principio de la autolimitación de la soberanía estatal sobre el principio de reserva de ley, toda vez que este último "se refiere, evidentemente, a la producción normativa interna". Y agrega, al respecto, que esa misma ha sido la posición de la Corte Constitucional de Italia, Corporación según la cual "las mencionadas limitaciones de soberanía pueden referirse también a materias como las tributarias, protegidas por la reserva de ley, toda vez que la única excepción a la limitación de la soberanía derivada de la integración económica es la que pueda resultar de una eventual violación de los principios fundamentales de nuestro ordenamiento constitucional o de los derechos inviolables de la persona humana". (Cfr. Corte Constitucional de Italia, sentencia del 27 de diciembre de 1973, en Diritto e Pratica Tributaria, 1974, II, pp 245 y ss, transcripción parcial y comentarios en G. TINELLI, op cit, pp75 y 76). CLAUDIO SACCHETTO, en cambio, aboga por el estricto acatamiento del principio de reserva de ley y pone de presente el exceso de pretender encontrar en el ámbito del derecho comunitario y de la integración económica el camino expedito para superar las limitaciones que ya han sido reconocidas en el derecho interno. Con ese criterio, acude a HABERMAS para compartir su preocupación por el hecho de que, por esa vía, "se arribe a un Estado de derecho sin democracia, porque la norma de derecho puede ser proferida y subsistir sin la concomitante existencia de la democracia". Y, en definitiva, como punto de vista que el autor de este trabajo comparte integralmente, concluye que la posibilidad del derecho tributario comunitario puede encontrarse en la atribución a un órgano de representación popular, como es el Parlamento Europeo, de funciones legislativas en materia tributaria. Véase a CLAUDIO SACCHETTO, Il diritto comunitario e l’ordinamento tributario italiano, en Diritto e pratica tributaria internazionale, núm I, vol I, Milán, CEDAM, 2001, pp 24 – 32. GIANFRANCO GAFFURI, a su turno, como parte de su análisis sobre el poder de la Comunidad Europea de establecer condiciones y parámetros para las legislaciones internas de los países miembro en materia tributaria, alude a la distinción que hoy ya es común en la doctrina europea entre las directivas del Consejo que tienen efecto directo (selves executing) y las que cumplen una función esencialmente programática y de principio. Las primeras, anota, son similares a los reglamentos que profiere la Comisión y, por tanto, tienen fuerza vinculante en el orden interno en los Estados miembro. A manera de ejemplo en materia tributaria, GAFFURI menciona algunas directivas del Consejo que han regulado algunos aspectos relacionados con el impuesto sobre la renta, particularmente en lo que atañe a temas como las pautas para la localización de rentas en las jurisdicciones nacionales de los países miembro con el fin de descartar la doble tributación (vgr. la directiva 90/435, de 1990, sobre distribución de utilidades de la filial a la matriz, o la número 90/434, del mismo año, sobre fusiones y escisiones de sociedades). Sin embargo, es de observar, al respecto, que tales medidas tocan con materias relativas a la localización de las bases imponibles, con el fin de establecer la Jurisdicción Nacional llamada a recaudar los tributos correspondientes, y no propiamente a establecer impuestos o modificar su estructura en eventual desmedro del derecho de propiedad. Por el contrario, como en general ocurre con las normas comunitarias dirigidas a impedir la doble tributación internacional, las medidas que contemplan constituyen una garantía para ese derecho fundamental. Lo propio puede decirse de las directivas del Consejo de la Comunidad relativas al sistema de imposición en origen o en destino que ha de regir en el iva comunitario (vgr la Directiva número 91/681, de 1991), a las cuales igualmente se refiere el profesor GAFFURI con ocasión de sus planteamientos sobre la subordinación del principio de reserva de ley al de supremacía el derecho supranacional. ANDREA FEDELE, por su parte, es particularmente enfático al poner de presente la inoperancia del principio de reserva de ley en lo que toca con las normas del Derecho tributario comunitario derivado, siempre desde la perspectiva de considerar la reserva de ley como una regla constitucional del derecho interno a la cual no tiene por qué subordinarse el Derecho comunitario derivado. Con ese criterio, anota: "Il problema della riserva di legge sembra cosi drasticamente superato, non potendosi configurare l’illegittimita di una norma per contrasto con altra ad essa, almeno di fatto, subordinata". Véase ANDREA FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, GIAPPICHELLI EDITORE, 2003, P 57. Sin embargo, el mismo profesor italiano, al tratar específicamente las normas comunitarias como fuentes del Derecho tributario, es enfático al concluir que si bien las Directivas del Consejo pueden eventualmente ser invocadas por los particulares aunque no hayan sido transpuestas al derecho interno, cuando el Estado correspondiente no ha cumplido la obligación de integrarlas al ordenamiento nacional y regulan de modo incondicional y completo la materia, lo que no resulta razonable es aspirar a la creación de tributos propios de la Comunidad Supranacional sin mediar un órgano de representación popular que lo haga. En ese sentido, FEDELE defiende el denominado principio democrático aun prescindiendo de un marco constitucional interno de referencia, con lo cual sus puntos de vista no resultan lejanos de los que se plantean en este trabajo. Véase ibídem pp 107 y 108.

(8) LEJEUNE VALCÁRCEL y GONZÁLEZ GARCÍA anotan, con acierto, que "en la base de este principio se puede conectar, a gusto del lector, al viejo brocardo romano LO QUE A TODOS AFECTA POR TODOS DEBE SER APROBADO o al postulado liberal de respeto por la libertad y patrimonio individuales". Véase a EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA y ERNESTO LEJEUNE VALCÁRCEL, Derecho tributario, vol I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1997, p 40. Los ensayos históricos sobre los orígenes del fundamental principio nullum tributum sine lege son apasionantes y siempre han puesto de presente el estrecho vínculo que une une a la materia tributaria con el contexto político, económico, social y constitucional de los países. VÍCTOR UCKMAR, en sus Principi comuni di diritto costituzionale tributario, al referirse a los casos en que no se requería el consentimiento de los súbditos en el medioevo, alude a las costumbres relacionadas con el pago de ayudas en lugar del servicio militar o para lograr la liberación del rey prisionero. Y también relata que el consentimiento de los obligados, en Inglaterra, tuvo lugar muchos años antes de la célebre Carta Magna de 1215. Ya en el siglo XI, relata el profesor de GÉNOVA, el rey de Inglaterra requería, para percibir impuestos y obtener subsidios o ayudas para gastos extraordinarios, del consentimiento previo de sus vasallos. Véase a VÍCTOR UKMAR, Principi comuni di diritto costituzionale tributario, Padova, CEDAM, 1999, pp 17 y 9 – 11. Posteriormente, previas manifestaciones que los historiadores relatan y que escapan a los fines de este trabajo, la Carta Magna de Inglaterra, de 1215, condensaría para la historia el devenir del viejo principio en su célebre artículo XII: "No se impondrá en nuestro reino ningún auxilio ni impuesto por servicio de armas, sin el Consejo Común de nuestro reino, salvo para redimir nuestro cuerpo, hacer caballero al primogénito de nuestros hijos y casar una vez a la primogénita de nuestras hijas; y para estas cosas no se hará sino una contribución razonable. Lo mismo hará en materia de auxilios la ciudad de Londres". Véase al respecto a JOSÉ OSVALDO CASÁS, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente a partir del principio de reserva de ley tributaria, Buenos Aires, Ad Hoc, 2002, p 253. Una apreciación histórica reciente, en Europa, sobre esta temática, puede verse en la obra de MARCO BARASSI intitulada La comparazione nel diritto tributario, Torino, Edizione Provvisoria, 2002, p 79 – 105, en la cual el autor examina la evolución del principio de reserva de ley o legalidad en el Reino Unido, Alemania, España, Bélgica, Estados Unidos, Francia y Suiza. Según se evidencia en el trabajo de BARASSI, como en los de UCKMAR y CASÁS que se acaban de citar, la exigencia de la votación de órganos de representantes como condición para la validez de los tributos fue una práctica extendida en Europa que, como tal, no se limitó a Inglaterra sino que tuvo particular trascendencia en Francia, en España y en otros países europeos y, como es de todos conocido, trascendió el ámbito continental para adquirir singular fuerza e importancia en América. Pero no se crea que la vigencia y la razón de ser de la autoimposición constituyen un tema pacífico en la doctrina. Autores como EUGENIO SIMÓN ACOSTA se han detenido al respecto para observar, por una parte, que los cimientos de la autoimposición no se encuentran ni en la Cata Magna de Inglaterra ni en las decisiones de las Cortes Españolas en el medioevo porque, en realidad, la votación de los impuestos o ayudas, en su caso, no fue de representantes del pueblo sino de ciertos estamentos que poco o nada tenían que ver con el pueblo; y, por otra, que los alcances que hoy cabe asignar a la votación parlamentaria de los tributos pueden ser compatibles con otras formas igualmente aceptables de representatividad como son las que caracterizan a la propia elección de los Jefes de Gobierno y Presidentes de la República. Véase a EUGENIO SIMÓN ACOSTA, El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en Principios constitucionales tributarios, dirección de EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, Universidad Autónoma de Sinaloa – Universidad de Salamanca, México, 1993, pp 151 y ss. Sobre este último aspecto es de observar, sin embargo, que la tesis sobre la representación popular que subyace tras la elección del Presidente de la República o del Jefe de Gobierno, defendida con tanto entusiasmo por el jurista de la época del nazismo CARL SCHMITT en su obra La defensa de la Constitución, ha sido fuertemente cuestionada desde la perspectiva del liberalismo y del principio de seguridad jurídica, porque resulta proclive a los excesos y arbitrariedades de los supuestos líderes carismáticos que súbitamente arriban al poder con el apoyo popular de una masa irresoluta y engañada que apela al salvador nacional cuando la desesperanza de la miseria y el dolor no dejan ver soluciones racionales ni sensatas. Véase, sobre la teoría schmittiana del Presidente de la República o del Jefe de Gobierno como el más auténtico representante del pueblo La defensa de la Constitución, traducción de MANUEL SÁNCHEZ SARTO, Como se recordará, los planteamientos de quien fuera identificado como "la conciencia jurídica de los nazis" se dirigían a sostener que en las causas sobre inconstitucionalidad de las leyes la decisión debía confiarse al Presidente de la República, y no a un cuerpo de jueces que no representa al pueblo. En su momento, SCHMITT polemizó con HANS KELSEN, para quien, como es ampliamente conocido, el defensor de la Constitución debe ser un Tribunal Constitucional (cfr HANS KELSEN, Quién debe ser el defensor de la Constitución, traducción de ROBERTO J. BRIE, Madrid, Tecnos, 195). En lo que al principio nullum tributum sine lege atañe cabe afirmar, sin ambages, que el representante del pueblo y de la sociedad, para los fines impositivos es, y debe ser, un órgano colegiado de representación popular (Parlamento, Congreso, Asamblea, etc.). La presencia de numerosos integrantes en ese cuerpo, constituye una garantía contra la arbitrariedad y el abuso. Y no se trata de un juego de poderes y de autocontroles entre la Rama Ejecutiva y la Rama Legislativa del poder público. Se trata, como aquí se ha anotado, de una verdadera garantía que a todos interesa. Como bien dice ANDREA FEDELE, "la reserva de ley asume una función exclusivamente garantista en relación con los particulares, al tiempo que los tributos se caracterizan como intervenciones del poder público que limitan la propiedad y la libertad de los individuos, según una fórmula clásica que encuentra en el carácter coactivo del tributo una manifestación de la soberanía del Estado". Véase a ANDREA FEDELE, La reserva de ley, traducción de ANTONIO VÁSQUEZ, en Tratado de derecho tributario, dirección de ANDREA AMATUCCI, Bogotá, Temis, vol I, 2001, p 160.

(9) Tribunal Andino de Justicia, interpretación prejudicial número 10-IP-95, del 26 de julio de 1998. http://www.comunidadandina.org/normativa/sent/10-ip-95.htm.

(10) Sentencia número 1993 de la Sección Primera del Consejo de Estado de la República de Colombia, ponente el Dr. ERNESTO RAFAEL ARIZA MUÑOZ.

(11) Finalmente el Consejo de Estado, con fundamento en el mismo artículo 87 de la Decisión 313 que consideró violado, declaró la nulidad del literal h) del artículo 1º de la resolución 334, antes resaltado, en lo atinente a las tasas de mantenimiento para diseños industriales, marcas y lemas, por considerar que efectivamente éste literal está en contraposición con lo dicho en cuanto a la prevalencia de las normas de derecho comunitario.

(12) Véase a MAURICIO A. PLAZAS VEGA, El liberalismo y la teoría de los tributos, Santa Fe de Bogotá, Temis, 1995, pp. 304 a 307.

(13) La Decisión 578, como la Decisión 40, acogió en forma enfática el principio de la fuente para la radicación de las rentas en los territorios de los países andinos. Con ese criterio, el artículo 3° dispuso que "independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión".

(14) Sobre el particular, el lector puede consultar las siguientes obras del autor en las cuales se examina en detalle tanto el derecho tributario comunitario europeo derivado como el derecho tributario comunitario andino derivado: MAURICIO A. PLAZAS VEGA, Derecho tributario comunitario - La armonización tributaria andina, Bogotá, Legis, 2001, págs 164 a 357; y MAURICIO A PLAZAS VEGA, Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, vol II, Bogotá, Temis, 2006, págs 610 a 637.