INTRODUCCIÓN

El objetivo fundamental de este ensayo es abordar los temas relacionados con el Derecho tributario comunitario con ocasión del análisis del principio de reserva de ley y, en ese contexto, reiterar que tan reconocido presupuesto de los sistemas tributarios propios de los regímenes liberales y del Estado de Derecho no tiene por qué sufrir desmedro por el hecho de que se conformen bloques de integración económica y Derecho comunitario. La reserva de ley ya no se limita al viejo objetivo de la protección del derecho de propiedad ni agota sus proyecciones en el control político que puede y debe ejercer la Rama Legislativa del poder en relación con la actividad de la rama Ejecutiva y del Estado en general. Hoy a tan importantes expresiones del principio democrático se agrega, y si se quiere se antepone, como aspecto fundamental, la esencial función que la discusión parlamentaria puede cumplir en lo que atañe a la conformación de un sistema tributario justo que verdaderamente consulte la capacidad contributiva de los asociados.

Porque en el entorno actual de eficiencia y de eficacia en la acción del Estado, suele ocurrir que las miradas de los técnicos se orienten a defender estructuras tributarias simples y generales que hagan viable una recaudación mayor y expedita, aun a costa del principio fundamental de justicia (piénsese, por ejemplo, en los reiterados discursos en pro de la generalización del impuesto sobre el valor agregado mediante la aplicación de una sola alícuota a la totalidad de los bienes y servicios, incluidos los de primera necesidad, la cual se pretende atenuar con medidas compensatorias de gasto e inversión social). Nada de lo cual es óbice para poner de presente dos consideraciones indispensables: en primer lugar, la vigencia del principio de reserva de ley no tiene, ni puede tener, la paradójica virtud de obrar como mecanismo para que los Estados miembro de comunidades supranacionales incumplan sus compromisos comunitarios (no solo puede haber sanciones, vgr. económicas, sino principios jurídicos como el del "efecto útil del derecho comunitario derivado", que obstruyen el incumplimiento); y en segundo lugar, el derecho tributario comunitario derivado, con efecto directo y aplicación directa, es posible, sin la menor duda, cuando haya un órgano supranacional de representación popular con facultades expresas para legislar sobre la materia, lo cual se echa de menos hoy en todas las comunidades de integración incluidas la Comunidad Europea y, por supuesto, la Comunidad Andina. Pero ese tránsito hacia un órgano legislativo con pleno poder tributario, bueno es advertirlo, sería viva expresión de los vientos de la confederación y del pacto federal. La realidad, hoy, es que no hay en el mundo comunidades supranacionales que sean titulares de poder tributario en términos absolutos y no relativos. Finalmente, la única modalidad de tributos respecto de la cual resulta factible reconocer la existencia de un poder tributario en cabeza de órganos supranacionales, es la constituida por los llamados impuestos externos que recaen sobre las operaciones propias del comercio internacional (vgr el arancel o los derechos antidumping). Sobre todos estos temas, los cuales sirven de contexto para aludir a la evolución y al presente de la Comunidad Andina de Naciones.

Capítulo I

EL PRINCIPIO NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE Y EL DERECHO TRIBUTARIO COMUNITARIO - PODER TRIBUTARIO SUPRANACIONAL Y ARMONIZACIÓN DE LOS ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS NACIONALES

Uno de los aspectos más interesantes de los procesos de integración económica es la concurrencia de elementos políticos, económicos, sociales y jurídicos como contexto inevitable para evaluar la viabilidad de los fines que se propongan las organizaciones supranacionales.

Sobre esa base, los tratados constitutivos de las organizaciones comunitarias giran alrededor de una serie de objetivos que le dan sentido al proceso de integración de que se trate, pero no pueden ser concebidos a espaldas de la realidad ni de los principios universales que informan la convivencia de los hombres y su sujeción al poder político y al derecho. Y la interpretación y aplicación de esos mismos tratados impone un contacto no menos estrecho con esa realidad contextual.

De ahí que las pretensiones de unificación de las normativas internas de los Estados miembros mediante actos jurídicos o de poder proferidos por los organismos comunitarios con el objeto de lograr en forma inmediata e incontestable los fines comunitarios, irremediablemente se agreguen al sinnúmero de ilusiones que de manera recurrente fluyen a lo largo de la historia del Estado y del derecho.

Es indudable que los Estados miembro de las organizaciones supranacionales sólo están dispuestos a aceptar la preeminencia de los actos jurídicos comunitarios y a garantizar verdaderamente el cumplimiento del llamado principio de supremacía de las normas supranacionales en la medida en que sus propios círculos de poder, en especial en el ámbito de la creación de derecho positivo, no se anulen ni desaparezcan con motivo de los nuevos aires comunitarios. Con mayor razón si las materias sujetas al derecho se refieren a aspectos tan sensibles para la colectividad y para el poder político como los relativos a la creación y modificación de los tributos.

No se requiere mayor esfuerzo para concluir que, desde el punto de vista de la realidad de la cual se debe nutrir el derecho, porque en ella halla su sentido, la renuncia de los Estados miembro a la titularidad del poder tributario, entendido como poder de crear y modificar tributos a través del derecho positivo, para permitir que recaiga en adelante en un organismo supranacional, es poco menos que inimaginable, al menos en lo que tiene que ver con tributos diferentes del arancel aduanero. Acaso el transcurso de los años y el camino ascendente de las tendencias comunitarias pueda llevarnos algún día, en forma simultánea con la integración política y por caminos cercanos a los de los pactos federales, a un verdadero y pleno poder tributario supranacional. Pero si así sucediere, no sería tanto por el desplazamiento del Estado por la organización supranacional sino porque esta última llegase a un grado tal de evolución que adquiriera características cercanas a las de un gran Estado federal. Entre tanto, los organismos supranacionales pueden señalar parámetros, más o menos concretos y más o menos pormenorizados, para el ejercicio del poder tributario por parte de los Estados miembro, y en ese sentido pueden concurrir con las Constituciones nacionales para establecer límites y condiciones que disciplinen ese mismo ejercicio; pero no estarán en condiciones de desplazar a los Estados para convertirse en nuevos titulares del poder tributario.

De ahí que, en lugar de la unificación de normativas mediante actos jurídicos supranacionales de efecto y aplicación directa en los Estados miembro se haya optado, en Europa como en los demás entornos geográficos de conformación de mercados comunitarios, por la aproximación de las normativas internas, por su acercamiento, siempre con el objeto de impedir que el derecho positivo genere distorsiones que obstaculicen el logro de los fines supranacionales. Así las cosas, en presencia de normas de orden supranacional que deben concurrir con las normas internas para integrar el derecho positivo tributario, no parece factible aludir al poder tributario supranacional. A lo sumo podría hablarse, aunque en términos relativos, de un poder tributario concurrente de la Comunidad Supranacional y del Estado miembro, si con esa expresión se pretende aludir a la sujeción de los Estados a los lineamientos y directrices que dispongan los órganos supranacionales competentes para la creación del derecho positivo tributario interno y a la eventual coincidencia del efecto directo y la aplicación directa de las normas de derecho tributario comunitario derivado que profieran los órganos comunitarios.

Esas consideraciones, necesariamente, nos conducen al análisis del derecho tributario comunitario derivado desde la perspectiva de las condiciones en que es posible la creación y modificación de los tributos materia de la armonización. Vale decir, a la relación que sea del caso reconocer o advertir entre las normas tributarias proferidas por los organismos comunitarios y el principio de reserva de ley. Y el análisis debe conducir a la respuesta a una pregunta concreta que es indispensable en cualquier organización comunitaria que se conforme en el marco de sistemas demoliberales: ¿Es posible que un organismo comunitario profiera normas tributarias supranacionales que modifiquen directamente los regímenes internos de los Estados miembro, sin necesidad de actos jurídicos de transposición, recepción o incorporación al derecho nacional? Pregunta que, según se evidencia con su simple lectura, equivale a indagar si es posible que un órgano comunitario desplace a los órganos nacionales o subnacionales competentes para lo relativo a la regulación de los tributos internos que deban ser materia de armonización.

A tales interrogantes cabe responder aquí, a manera de preámbulo, que ese desplazamiento está sujeto a dos condiciones que hoy se echan de menos en las organizaciones comunitarias que operan en el mundo, incluida la Comunidad Europea: en primer lugar, que los Estados miembro lo acepten como consecuencia de una evolución del proceso de integración de tal magnitud que, como ya se anotó, los vientos de un pacto federal sean una realidad; y en segundo lugar, que el ejercicio del poder tributario supranacional le corresponda a un órgano comunitario de representación popular (vgr. el Parlamento Comunitario), con precisas competencias para legislar en materia tributaria, de manera tal que se garantice el principio democrático o de reserva de ley.

En definitiva, la propia referencia a la armonización tributaria en los tratados relativos a las organizaciones supranacionales constituye un reconocimiento de la titularidad del poder tributario de los Estados miembro, debido a que sólo puede armonizarse lo que es diverso. Porque en el ámbito de una comunidad supranacional concurren tantos titulares del poder tributario y tantos regímenes o sistemas tributarios internos cuantos Estados participen del proceso de integración, se hace necesaria la armonización. Por consiguiente, así sea con sujeción a los límites, parámetros y condiciones previstos por los organismos supranacionales, mientras nos encontremos en el ámbito de la armonización tributaria los titulares del poder tributario seguirán siendo los Estados miembro. De ahí que en Europa la armonización tributaria haya operado a través de directivas del Consejo de la Comunidad que se acatan y desarrollan por parte de los órganos estatales facultados para legislar en materia tributaria. Nos encontramos aquí ante una estructura compleja del derecho positivo, que comprende las normas de derecho comunitario originario y derivado relativas a la armonización y las normas nacionales y subnacionales que las acogen y desarrollan.

En lo que atañe al ejercicio del poder tributario por parte de una Comunidad Supranacional con el objeto de establecer tributos que constituyan medios financieros para su existencia y operación, es decir tributos supranacionales, salvedad hecha de los derechos de aduana, no ha habido ningún desarrollo al menos en lo que toca con el derecho tributario comunitario derivado. El impuesto al carbón y al acero, tradicionalmente considerado como un verdadero impuesto supranacional, no fue creado mediante normas proferidas por un organismo comunitario, sino directamente mediante el Tratado constitutivo de la COMUNIDAD EUROPEA DEL CARBÓN Y DEL ACERO. Por tal motivo, a través de la aprobación del Tratado por los Parlamentos Europeos, se respetó el principio democrático. Y el impuesto sobre el valor agregado (IVA), cuyo recaudo corresponde en parte a la Comunidad Europea, ha sido regulado, y se regula actualmente, por normas nacionales, aunque las mismas deban seguir los lineamientos establecidos por las directivas de armonización tributaria proferidas por el Consejo de la Comunidad.

De ahí que también en este aspecto del poder tributario para la financiación de la propia Comunidad Supranacional que lo ejerza, las dos anunciadas condiciones concurran de modo inevitable y acaso con mayor alcance. Es indudable que la creación de derecho positivo tributario comunitario derivado, por parte de un Parlamento Comunitario que obre en el marco de una hacienda pública supranacional, supone una fase de la integración que tenga alcances no solo económicos sino políticos, en la cual los beneficios del mercado interior concurran con los cimientos de la Confederación. Esa nueva realidad de la hacienda pública supranacional, alrededor de la cual se habrá de consolidar un Derecho de la hacienda pública y un Derecho tributario igualmente supranacionales, se ha concretado ya en alguna medida y se irá concretando, con el transcurso del tiempo y de las experiencias y esfuerzos comunitarios, a lo largo de un proceso que está en curso y que los juristas debemos seguir con singular atención. Y así como la luminosa primera mitad del siglo XX y buena parte de la segunda mitad sirvieron de dimensión temporal para el estudio del Derecho de la hacienda pública (también denominado Derecho de las finanzas públicas o Derecho financiero) en general y del Derecho tributario en particular, los hechos nos han venido imponiendo la necesidad de ampliar los horizontes y abordar la supranacionalidad con el sólido apoyo de lo que ya se ha recorrido desde la perspectiva nacional.

De cualquier manera, ha de quedar claro que el ejercicio de un verdadero poder tributario supranacional, sea para aproximar o unificar las normativas de los Estados miembro relacionadas con los tributos internos, sea para crear y regular tributos supranacionales, sólo es posible a partir del acatamiento del principio democrático o de reserva de ley.

Con tales precisiones, es del caso abordar, en los capítulos siguientes, la Armonización tributaria andina y, desde esa perspectiva, examinar con mayor detenimiento la trascendencia del comentado principio de representación en el derecho tributario comunitario derivado en general y en el de nuestro entorno subregional en particular. Veamos:

Capítulo II

El Tribunal Andino de Justicia y sus funciones

A. Proferir fallos de nulidad

Le corresponde al Tribunal Andino declarar la nulidad de las disposiciones de derecho comunitario derivado (decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores y de la Comisión, resoluciones de la Secretaría General y convenios entre los países miembro en el marco del proceso de integración subregional) que violen las normas que conforman el ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena, a solicitud de cualquier país miembro, del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, de la Comisión, de la Secretaría General o de las personas naturales o jurídicas a quienes les sean aplicables los actos impugnados y les causen perjuicios (arts. 17 y 19 del Tratado).

B. Proferir fallos por incumplimiento del ordenamiento comunitario

D. Resolver los "recursos por omisión o inactividad de los órganos comunitarios"

Esta fundamental garantía para el cumplimiento de la normativa comunitaria está prevista en el artículo 37 del Tratado y se concreta en la facultad de acudir al Tribunal cuando quiera que el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, la Comisión de la Comunidad Andina o la Secretaría General no ejecuten alguna de las actividades a que estén obligados y persistan en su omisión a pesar de la solicitud que al efecto se les formule. La acción puede ser promovida por los mismos organismos citados, por los países miembro o por las personas naturales o jurídicas afectadas.

Capítulo III

La estructura normativa del Sistema Andino de Integración y su incidencia en la armonización tributaria

El proceso de conformación y consolidación del sistema andino de normas ha sido uno de los logros que indudablemente se le deben reconocer a nuestro entorno comunitario.

Capítulo IV

El derecho tributario nacional y la aplicación directa, sin necesidad de acto de incorporación, de las normas de derecho comunitario derivado

Es reconocido que los procesos de integración requieren de organismos con poder de creación de derecho positivo aplicable de manera directa; esto es, sin necesidad de transposición o incorporación en los países miembro en todo lo que atañe a los fines y materias que orientan al entorno comunitario.

También lo es que el principio pacta sun servanda, de aceptación universal según el preámbulo de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, conforme al cual los Estados deben cumplir los tratados, ha de hacerse extensivo, en lo que atañe al derecho comunitario, tanto a las normas de derecho originario como a las de derecho derivado sustentadas en las primeras.

Si fuera posible que los Estados miembro de las organizaciones comunitarias se negaran a aplicar las normas del derecho comunitario, como lo pretendió en su momento en Colombia la ley 8° de 1973 al disponer que el derecho andino derivado sólo podría ser aplicable si no contrariaba a la ley nacional, la integración quedaría trunca y se frustraría en medio de la arbitrariedad y el capricho de los gobiernos de turno de cada país. Por tal motivo, la doctrina suele insistir en la eficacia y la fuerza vinculante del derecho comunitario y advertir que, a la manera de los reglamentos de la Comunidad Europea o de la regla general prevista en el artículo 3° del Tratado del Tribunal Andino de Justicia, las denominadas disposiciones secundarias o derivadas que profieran los organismos comunitarios deben tener aplicación y eficacia directa tanto en relación con los países miembro como con cada uno de sus habitantes.

En ese sentido, como ya se comentó aquí, es indudable que el Tratado del Tribunal Andino permitió superar, para bien y con pleno sentido comunitario, el desconcierto y la duda que imperaba en los países de la Subregión en torno a los verdaderos efectos de las normas comunitarias. Acaso sea esa regla general de la aplicación directa uno de los más importantes logros de la historia de la integración andina.

Se dice, con razón, que de ninguna manera el derecho comunitario puede considerarse subordinado al derecho interno y que, por el contrario, debe aceptarse que las normas que lo integren prevalecen sobre los ordenamientos nacionales, sea en el sentido de derogarlos cuando sean contrarias, desde un punto de vista monista, sea en el de suspenderlos y dejarlos en estado de latencia mientras rija la disposición supranacional, según la concepción dualista. El principio de la buena fe, que ha de prevalecer en la aplicación de los tratados internacionales como una de las más claras expresiones de la regla pacta sun servanda, impide que los países puedan oponer a las disposiciones de derecho comunitario originario y derivado los preceptos de su Carta Política o de su normativa interna como pretexto para truncar la eficacia de aquellas.

En ese sentido, el Tribunal Andino de Justicia ha sido enfático al manifestar:

"Frente a la norma comunitaria no pueden formular reservas ni desistir unilateralmente de aplicarla, ni pueden tampoco escudarse en disposiciones vigentes o prácticas usuales de su orden interno para justificar el incumplimiento o la alteración de obligaciones resultantes del derecho comunitario. No debe olvidarse que en la integración regida por las normas del ordenamiento jurídico andino, los países miembro están comprometidos a no adoptar ni emplear medida alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculicen su aplicación, como de modo expreso lo preceptúa el artículo 5°, segunda parte, del Tratado del 26 de mayo de 1979, constitutivo de este Tribunal".

"Las medidas de simple ejecución que en casos concretos pudiera adoptar un país miembro tampoco pueden servir de excusa válida para alterar el efecto directo y uniforme propio de tales regulaciones. La entrada en vigor de éstas, por tanto, ha de determinar automáticamente la inaplicabilidad del derecho interno que sea contrario a sus determinaciones o que, de alguna manera, las desnaturalice, y ello en virtud de la primacía que tiene la norma comunitaria. La posible colisión de normas, en consecuencia, ha de resolverse sin vacilaciones ni reticencias a favor del derecho de la integración".

1 Véase a LUIS CARLOS SACHICA, Derecho comunitario andino, Bogotá, Temis, pp. 97 a 105.

2 El Tratado de Cartagena fue desarrollo de la Declaración de Bogotá, del ocho (8) de agosto de 1978. Véase al respecto a ROBERTO MEISEL LANNER, Tribunal Andino de Justicia, Bogotá, Ediciones Librería del Profesional, 1998, pp. 94 a 100.

3 En algunos casos, como los de incumplimientos flagrantes, la Secretaría, de acuerdo con el reglamento establecido al efecto, puede emitir, a la mayor brevedad, dictámenes motivados que permitan al país miembro afectado acudir directamente al Tribunal (art. 26).

4 Es de anotar que la Secretaría General también puede cumplir funciones encaminadas a dirimir conflictos, mediante el sistema de "arbitraje administrado" a que se refiere el artículo 39 del Tratado. Según esta norma, la Secretaría puede proferir laudos, conforme a criterios de equidad y procedencia técnica y con fuerza vinculante o no, según lo convengan las partes, sobre las controversias que le sometan los particulares en relación con "la aplicación o interpretación de aspectos contenidos en contratos de carácter privado y regidos por el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina".

5 La Corte, en su fallo, hizo énfasis en que a la luz del Tratado del Acuerdo de Cartagena las normas que expidan los organismos comunitarios tienen fuerza vinculante para los países miembro y para sus habitantes, de manera directa, con la posibilidad de modificar la normativa nacional. Al respecto, anotó la Corporación: "La adquisición de poderes reguladores por los organismos comunitarios, en el derecho de integración económica, viene de un traslado de competencias que las partes contratantes le hacen voluntaria e inicialmente, en el tratado constitutivo. Y así opera, pues, según terminología corriente, un cambio, una cesión, un tránsito de prerrogativas de lo nacional a lo supranacional. Sean cuales fueren las denominaciones apropiadas, en la integración económica de varios países constituye nota relevante y diferencial que éstos pierden potestades legislativas que ejercían con exclusividad por medio de disposiciones de derecho interno sobre materias determinadas y que las ganen a su favor los organismos regionales". Véase sentencia del 27 de febrero de 1975, Gaceta Judicial, números 2393-2394, pp. 30 y 31. Tal es, en esencia, el criterio prevaleciente en los Tribunales Constitucionales de los países miembro de las comunidades de integración económica y así se puede apreciar, a manera de ejemplo que resulta de particular interés para este estudio porque ofrece la visión de uno de los países integrantes de la Unión Europea, en la sentencia del 8 de junio de 1984 de la Corte Constitucional Italiana (núm 170). En ese fallo, el Tribunal Italiano hizo énfasis en la supremacía del derecho comunitario respecto del derecho interno, a propósito del efecto directo y de la aplicación directa de los reglamentos que profiere la Comisión de las Comunidades Europeas y, como aspecto de singular trascendencia para los estudios de derecho comparado, pone de presente las posiciones monista y dualista que caracterizan, en su orden, a la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo y a la de la Corte Constitucional Italiana. Sobre el particular, dijo la sentencia: "La Corte de Luxemburgo considera que las fuentes normativas de la Comunidad y las del Estado en particular integran un solo sistema y, por consiguiente, defiende un punto de vista diferente al de la Corte Italiana (este último sostiene la tesis dualista, según la cual las normas de derecho comunitario derivado suspenden pero no derogan a las normas nacionales precedentes y, mientras rijan, prevalecen sobre las nacionales que en sentido contrario se expidan con posterioridad).

6 Tribunal Andino de Justicia, sentencia del 26 de octubre de 1989, proceso número 5-IP-89, http://www.comunidadandina.org/normativa/sent/5-ip-89.htm, impresión efectuada el 7 de febrero de 2000, pp. 6 y 7. La jurisprudencia reitera lo ya sostenido en la sentencia relacionada con el proceso número 2-IP-88, Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena número 33, del 26 de julio de 1988. Los planteamientos del aludido Tribunal coinciden con los que desde los años sesenta ha venido desarrollando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, los cuales se aprecian con claridad en sentencias como las del caso SIMMENTHAL, en la cual se lee lo siguiente: "(...) en virtud del principio de la primacía del derecho comunitario, las disposiciones del tratado y los actos de las instituciones directamente aplicables tienen por efecto, en sus relaciones con el derecho interno de los Estados miembro, no solo hacer inaplicable de pleno derecho, por el hecho mismo de su entrada en vigor, toda disposición contraria de la legislación nacional existente, sino también –en cuanto que estas disposiciones y actos forman parte integrante, con rango de prioridad, del ordenamiento jurídico aplicable en el territorio de cada uno de los Estados miembro–, el impedir la adopción válida de nuevos actos legislativos nacionales en la medida en que éstos puedan ser incompatibles con normas comunitarias" (cfr. sentencia del 9 de marzo de 1979, asunto Simmenthal, núm. 106/77), en el ensayo de LUIS DOCAVO ABERTI intitulado Principio de supremacía y efecto directo del derecho comunitario: inaplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera), Compilación Jurisprudencial, en la Revista Impuestos, núm. 20, de 1989, p. 1145.

7 Sentencia número C-137 de la Corte Constitucional de la República de Colombia, ponente el Dr. EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ. Esta jurisprudencia fue reiterada posteriormente en la sentencia número C-231 de 1997, también con ponencia del Dr. EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ. A juicio de la Corte, en particular en la última de las sentencias citadas, los comentados principios superiores deben entenderse como parte del ordenamiento jurídico de la comunidad y, por consiguiente, habilitan al Tribunal Andino de Justicia, en su caso, para declarar la nulidad de las disposiciones comunitarias que los infrinjan. Y llega a sostener la Corporación que "la denegación de justicia por parte del Tribunal (Andino de Justicia) o la probada ineficacia de sus mecanismos judiciales para enervar decisiones o actos de la comunidad que violen los derechos humanos u otro principio jurídico superior, podría eventualmente llevar a la Jurisdicción Constitucional, en una situación extrema, a ordenar su inaplicación interna, siempre que previamente se hubiere procurado obtener del Tribunal Andino la interpretación de la norma sobre cuya aplicación se centra la controversia". Tan importante posición de la Corte Constitucional de Colombia, coincide con los pronunciamientos de otros órganos jurisdiccionales cuya autoridad, en especial por el entorno de integración que les sirve de referencia, no se discute. Tal es el caso del Tribunal Constitucional Alemán, para el cual, no obstante el principio de primacía del derecho comunitario, es claro que las disposiciones supranacionales no pueden aplicarse en desmedro de los derechos fundamentales de la persona consagrados en la Carta Política, si bien se ha dicho que la comentada conclusión del Tribunal no implica que el derecho comunitario ceda su paso a la reserva de ley porque esta última no es propiamente un derecho fundamental. Cfr. sobre el tema a SANTIAGO IBAÑEZ MARCILLA, Las normas tributarias de la Unión Europea y el principio de reserva de ley en materia tributaria ob. cit., p. 68. Para el autor de esta obra, si se quiere, la jurisprudencia alemana adquiere aun mayor validez si nos encontramos ante principios cuyo reconocimiento trasciende a las Cartas Políticas para posarse en las Declaraciones Universales de Derechos. Y en lo que sí coincide con IBÁÑEZ MARCILLA es en que no por el hecho de que las disposiciones comunitarias de armonización tributaria regulen con algún detalle las materias a las cuales se refieran, puede pensarse que el papel de los Parlamentos nacionales para su transposición al derecho interno sea completamente intrascendente o represente un simple formalismo que carezca de sentido. Como lo anota el citado profesor español, aun en los casos en los cuales el margen de acción de los órganos internos de representación popular sean mínimos o reducidos, porque así lo imponga la armonización dirigida por las autoridades comunitarias para los fines del derecho comunitario originario, "las Cortes (el Parlamento) hacen suya una decisión que les corresponde, independientemente de que tal decisión venga predeterminada en mayor o menor grado, y ello ofrece la oportunidad a las distintas fuerzas políticas de manifestarse y debatir acerca de esos contenidos. La aprobación supone asumir responsabilidades" (véase ibídem, pp. 72). A lo cual cabe agregar, en todo caso, que por lo general las disposiciones comunitarias de armonización tributaria, al menos las que se han proferido en Europa y que han servido de referencia para este trabajo, suelen dejar márgenes de maniobra a las autoridades nacionales que implican una labor, más o menos importante, para la creación de derecho positivo tributario. En la doctrina italiana, los puntos de vista de los autores no han sido unánimes. Veamos algunos de ellos: GIUSEPPE TINELLI, en sus Istituzioni di diritto tributario (Padova, CEDAM, 2003, pp 74–79), aborda el tema de la relación entre el derecho tributario comunitario derivado y el derecho interno desde el punto de vista de su compatibilidad con el artículo 11 de la Constitución Política Italiana, conforme al cual Italia puede autolimitar su soberanía con el fin de auspiciar la integración económica. Sobre esa base, advierte que los compromisos propios de la integración económica, en armonía con el respaldo constitucional anotado, imponen la prevalencia del principio de la autolimitación de la soberanía estatal sobre el principio de reserva de ley, toda vez que este último "se refiere, evidentemente, a la producción normativa interna". Y agrega, al respecto, que esa misma ha sido la posición de la Corte Constitucional de Italia, Corporación según la cual "las mencionadas limitaciones de soberanía pueden referirse también a materias como las tributarias, protegidas por la reserva de ley, toda vez que la única excepción a la limitación de la soberanía derivada de la integración económica es la que pueda resultar de una eventual violación de los principios fundamentales de nuestro ordenamiento constitucional o de los derechos inviolables de la persona humana". (Cfr. Corte Constitucional de Italia, sentencia del 27 de diciembre de 1973, en Diritto e Pratica Tributaria, 1974, II, pp 245 y ss, transcripción parcial y comentarios en G. TINELLI, op cit, pp75 y 76). CLAUDIO SACCHETTO, en cambio, aboga por el estricto acatamiento del principio de reserva de ley y pone de presente el exceso de pretender encontrar en el ámbito del derecho comunitario y de la integración económica el camino expedito para superar las limitaciones que ya han sido reconocidas en el derecho interno. Con ese criterio, acude a HABERMAS para compartir su preocupación por el hecho de que, por esa vía, "se arribe a un Estado de derecho sin democracia, porque la norma de derecho puede ser proferida y subsistir sin la concomitante existencia de la democracia". Y, en definitiva, como punto de vista que el autor de este trabajo comparte integralmente, concluye que la posibilidad del derecho tributario comunitario puede encontrarse en la atribución a un órgano de representación popular, como es el Parlamento Europeo, de funciones legislativas en materia tributaria. Véase a CLAUDIO SACCHETTO, Il diritto comunitario e l’ordinamento tributario italiano, en Diritto e pratica tributaria internazionale, núm I, vol I, Milán, CEDAM, 2001, pp 24 – 32. GIANFRANCO GAFFURI, a su turno, como parte de su análisis sobre el poder de la Comunidad Europea de establecer condiciones y parámetros para las legislaciones internas de los países miembro en materia tributaria, alude a la distinción que hoy ya es común en la doctrina europea entre las directivas del Consejo que tienen efecto directo (selves executing) y las que cumplen una función esencialmente programática y de principio. Las primeras, anota, son similares a los reglamentos que profiere la Comisión y, por tanto, tienen fuerza vinculante en el orden interno en los Estados miembro. A manera de ejemplo en materia tributaria, GAFFURI menciona algunas directivas del Consejo que han regulado algunos aspectos relacionados con el impuesto sobre la renta, particularmente en lo que atañe a temas como las pautas para la localización de rentas en las jurisdicciones nacionales de los países miembro con el fin de descartar la doble tributación (vgr. la directiva 90/435, de 1990, sobre distribución de utilidades de la filial a la matriz, o la número 90/434, del mismo año, sobre fusiones y escisiones de sociedades). Sin embargo, es de observar, al respecto, que tales medidas tocan con materias relativas a la localización de las bases imponibles, con el fin de establecer la Jurisdicción Nacional llamada a recaudar los tributos correspondientes, y no propiamente a establecer impuestos o modificar su estructura en eventual desmedro del derecho de propiedad. Por el contrario, como en general ocurre con las normas comunitarias dirigidas a impedir la doble tributación internacional, las medidas que contemplan constituyen una garantía para ese derecho fundamental. Lo propio puede decirse de las directivas del Consejo de la Comunidad relativas al sistema de imposición en origen o en destino que ha de regir en el iva comunitario (vgr la Directiva número 91/681, de 1991), a las cuales igualmente se refiere el profesor GAFFURI con ocasión de sus planteamientos sobre la subordinación del principio de reserva de ley al de supremacía el derecho supranacional. ANDREA FEDELE, por su parte, es particularmente enfático al poner de presente la inoperancia del principio de reserva de ley en lo que toca con las normas del Derecho tributario comunitario derivado, siempre desde la perspectiva de considerar la reserva de ley como una regla constitucional del derecho interno a la cual no tiene por qué subordinarse el Derecho comunitario derivado. Con ese criterio, anota: "Il problema della riserva di legge sembra cosi drasticamente superato, non potendosi configurare l’illegittimita di una norma per contrasto con altra ad essa, almeno di fatto, subordinata". Véase ANDREA FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, GIAPPICHELLI EDITORE, 2003, P 57. Sin embargo, el mismo profesor italiano, al tratar específicamente las normas comunitarias como fuentes del Derecho tributario, es enfático al concluir que si bien las Directivas del Consejo pueden eventualmente ser invocadas por los particulares aunque no hayan sido transpuestas al derecho interno, cuando el Estado correspondiente no ha cumplido la obligación de integrarlas al ordenamiento nacional y regulan de modo incondicional y completo la materia, lo que no resulta razonable es aspirar a la creación de tributos propios de la Comunidad Supranacional sin mediar un órgano de representación popular que lo haga. En ese sentido, FEDELE defiende el denominado principio democrático aun prescindiendo de un marco constitucional interno de referencia, con lo cual sus puntos de vista no resultan lejanos de los que se plantean en este trabajo. Véase ibídem pp 107 y 108.

8 LEJEUNE VALCÁRCEL y GONZÁLEZ GARCÍA anotan, con acierto, que "en la base de este principio se puede conectar, a gusto del lector, al viejo brocardo romano LO QUE A TODOS AFECTA POR TODOS DEBE SER APROBADO o al postulado liberal de respeto por la libertad y patrimonio individuales". Véase a EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA y ERNESTO LEJEUNE VALCÁRCEL, Derecho tributario, vol I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1997, p 40. Los ensayos históricos sobre los orígenes del fundamental principio nullum tributum sine lege son apasionantes y siempre han puesto de presente el estrecho vínculo que une une a la materia tributaria con el contexto político, económico, social y constitucional de los países. VÍCTOR UCKMAR, en sus Principi comuni di diritto costituzionale tributario, al referirse a los casos en que no se requería el consentimiento de los súbditos en el medioevo, alude a las costumbres relacionadas con el pago de ayudas en lugar del servicio militar o para lograr la liberación del rey prisionero. Y también relata que el consentimiento de los obligados, en Inglaterra, tuvo lugar muchos años antes de la célebre Carta Magna de 1215. Ya en el siglo XI, relata el profesor de GÉNOVA, el rey de Inglaterra requería, para percibir impuestos y obtener subsidios o ayudas para gastos extraordinarios, del consentimiento previo de sus vasallos. Véase a VÍCTOR UKMAR, Principi comuni di diritto costituzionale tributario, Padova, CEDAM, 1999, pp 17 y 9 – 11. Posteriormente, previas manifestaciones que los historiadores relatan y que escapan a los fines de este trabajo, la Carta Magna de Inglaterra, de 1215, condensaría para la historia el devenir del viejo principio en su célebre artículo XII: "No se impondrá en nuestro reino ningún auxilio ni impuesto por servicio de armas, sin el Consejo Común de nuestro reino, salvo para redimir nuestro cuerpo, hacer caballero al primogénito de nuestros hijos y casar una vez a la primogénita de nuestras hijas; y para estas cosas no se hará sino una contribución razonable. Lo mismo hará en materia de auxilios la ciudad de Londres". Véase al respecto a JOSÉ OSVALDO CASÁS, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente a partir del principio de reserva de ley tributaria, Buenos Aires, Ad Hoc, 2002, p 253. Una apreciación histórica reciente, en Europa, sobre esta temática, puede verse en la obra de MARCO BARASSI intitulada La comparazione nel diritto tributario, Torino, Edizione Provvisoria, 2002, p 79 – 105, en la cual el autor examina la evolución del principio de reserva de ley o legalidad en el Reino Unido, Alemania, España, Bélgica, Estados Unidos, Francia y Suiza. Según se evidencia en el trabajo de BARASSI, como en los de UCKMAR y CASÁS que se acaban de citar, la exigencia de la votación de órganos de representantes como condición para la validez de los tributos fue una práctica extendida en Europa que, como tal, no se limitó a Inglaterra sino que tuvo particular trascendencia en Francia, en España y en otros países europeos y, como es de todos conocido, trascendió el ámbito continental para adquirir singular fuerza e importancia en América. Pero no se crea que la vigencia y la razón de ser de la autoimposición constituyen un tema pacífico en la doctrina. Autores como EUGENIO SIMÓN ACOSTA se han detenido al respecto para observar, por una parte, que los cimientos de la autoimposición no se encuentran ni en la Cata Magna de Inglaterra ni en las decisiones de las Cortes Españolas en el medioevo porque, en realidad, la votación de los impuestos o ayudas, en su caso, no fue de representantes del pueblo sino de ciertos estamentos que poco o nada tenían que ver con el pueblo; y, por otra, que los alcances que hoy cabe asignar a la votación parlamentaria de los tributos pueden ser compatibles con otras formas igualmente aceptables de representatividad como son las que caracterizan a la propia elección de los Jefes de Gobierno y Presidentes de la República. Véase a EUGENIO SIMÓN ACOSTA, El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en Principios constitucionales tributarios, dirección de EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, Universidad Autónoma de Sinaloa – Universidad de Salamanca, México, 1993, pp 151 y ss. Sobre este último aspecto es de observar, sin embargo, que la tesis sobre la representación popular que subyace tras la elección del Presidente de la República o del Jefe de Gobierno, defendida con tanto entusiasmo por el jurista de la época del nazismo CARL SCHMITT en su obra La defensa de la Constitución, ha sido fuertemente cuestionada desde la perspectiva del liberalismo y del principio de seguridad jurídica, porque resulta proclive a los excesos y arbitrariedades de los supuestos líderes carismáticos que súbitamente arriban al poder con el apoyo popular de una masa irresoluta y engañada que apela al salvador nacional cuando la desesperanza de la miseria y el dolor no dejan ver soluciones racionales ni sensatas. Véase, sobre la teoría schmittiana del Presidente de la República o del Jefe de Gobierno como el más auténtico representante del pueblo La defensa de la Constitución, traducción de MANUEL SÁNCHEZ SARTO, Como se recordará, los planteamientos de quien fuera identificado como "la conciencia jurídica de los nazis" se dirigían a sostener que en las causas sobre inconstitucionalidad de las leyes la decisión debía confiarse al Presidente de la República, y no a un cuerpo de jueces que no representa al pueblo. En su momento, SCHMITT polemizó con HANS KELSEN, para quien, como es ampliamente conocido, el defensor de la Constitución debe ser un Tribunal Constitucional (cfr HANS KELSEN, Quién debe ser el defensor de la Constitución, traducción de ROBERTO J. BRIE, Madrid, Tecnos, 195). En lo que al principio nullum tributum sine lege atañe cabe afirmar, sin ambages, que el representante del pueblo y de la sociedad, para los fines impositivos es, y debe ser, un órgano colegiado de representación popular (Parlamento, Congreso, Asamblea, etc.). La presencia de numerosos integrantes en ese cuerpo, constituye una garantía contra la arbitrariedad y el abuso. Y no se trata de un juego de poderes y de autocontroles entre la Rama Ejecutiva y la Rama Legislativa del poder público. Se trata, como aquí se ha anotado, de una verdadera garantía que a todos interesa. Como bien dice ANDREA FEDELE, "la reserva de ley asume una función exclusivamente garantista en relación con los particulares, al tiempo que los tributos se caracterizan como intervenciones del poder público que limitan la propiedad y la libertad de los individuos, según una fórmula clásica que encuentra en el carácter coactivo del tributo una manifestación de la soberanía del Estado". Véase a ANDREA FEDELE, La reserva de ley, traducción de ANTONIO VÁSQUEZ, en Tratado de derecho tributario, dirección de ANDREA AMATUCCI, Bogotá, Temis, vol I, 2001, p 160.

9 Tribunal Andino de Justicia, interpretación prejudicial número 10-IP-95, del 26 de julio de 1998. http://www.comunidadandina.org/normativa/sent/10-ip-95.htm.

10 Sentencia número 1993 de la Sección Primera del Consejo de Estado de la República de Colombia, ponente el Dr. ERNESTO RAFAEL ARIZA MUÑOZ.

11 Finalmente el Consejo de Estado, con fundamento en el mismo artículo 87 de la Decisión 313 que consideró violado, declaró la nulidad del literal h) del artículo 1º de la resolución 334, antes resaltado, en lo atinente a las tasas de mantenimiento para diseños industriales, marcas y lemas, por considerar que efectivamente éste literal está en contraposición con lo dicho en cuanto a la prevalencia de las normas de derecho comunitario.

12 Véase a MAURICIO A. PLAZAS VEGA, El liberalismo y la teoría de los tributos, Santa Fe de Bogotá, Temis, 1995, pp. 304 a 307.

13 La Decisión 578, como la Decisión 40, acogió en forma enfática el principio de la fuente para la radicación de las rentas en los territorios de los países andinos. Con ese criterio, el artículo 3° dispuso que "independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión".